ÖZET
Tasfiye, Türk Dil Kurumu tarafından yapılan tanımlama uyarınca “Bir ticaret kuruluşunun batması, kapanması vb. sebepler üzerine hesapların kesilmesi, alacaklılara, ortada kalan mal ve paradan paylarına düşen miktarın verilmesi; likidasyon.” şeklinde karşımıza çıkmaktadır. Elbette ki ilgili tanımlama oldukça geniş kapsamlı olup makalemizin konusunu, 6102 sayılı Türk Ticaret Kanunu (“TTK”) ve 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu (“KVK”) kapsamındaki “tasfiye” sürecinin oluşturacağı şüphesizdir. Tasfiye, tüzel kişiliğe sahip olan ticaret şirketlerinin feshedilmesi veya infisahı üzerine şirket bilançosunda yer alan alacak ve borçların kesin olarak hesaplanması, alacakların tahsili ve borçların ödenmesi ve kalan mevcudun, ortaklar arasında kanun ve esas sözleşmeye uygun olarak dağıtılmasını ifade etmektedir.1 Bu noktada şirketler nezdinde tasfiye sürecine girilmesi halinde kurumlar vergisi beyannamelerinin hazırlanması ve veriliş zamanları ile ilgili mükellefler nezdinde birtakım soru işaretleri oluşmaktadır. Makalemizde işbu husus TTK, KVK, mahkeme kararları ve özelgeler ışığında anonim şirketler özelinde incelenecektir.
GİRİŞ
Anonim şirketler, ticaret hayatında temel bir unsur olup kamu finansmanının sağlanması açısından devletler için de fazlasıyla önemli aktörlerdir. Her şeyden önce, anonim ortaklığın en büyük fonksiyonu, dağınık ve küçük sermayeleri toplayarak değerlendirmek ve bunları büyük teşebbüslerin ve yatırımcıların emrine kanalize ederek büyük işletmelerin ortaya çıkmasını sağlamaktır.2 Bu noktada anonim şirketler belli amaç ve faaliyet konusunu gerçekleştirmek için pay sahipleri ve yönetim kurulu üyeleri tarafından yönetilen bir organizasyondur. Bu noktada elbette anonim şirketler amaçları doğrultusunda uzun süreler faaliyet gösterebilecekleri gibi sona da erdirilebilirler. Bu noktada makalemizin konusunu, anonim şirketlerin kendi iradeleri ile faaliyetlerine son vermelerinin kurumlar vergisi beyannamelerine olan etkisi oluşturacaktır.
I. ANONİM ŞİRKETLERİN SONA ERME HALLERİ VE TASFİYE
Anonim şirketlerin sona erme halleri TTK'nın 529. maddesinde hüküm altına alınmıştır. İlgili madde uyarınca anonim şirket,
- sürenin sona ermesine rağmen işlere fiilen devam etmek suretiyle belirsiz süreli hale gelmemişse, esas sözleşmede öngörülen sürenin sona ermesiyle,
- işletme konusunun gerçekleşmesiyle veya gerçekleşmesinin imkânsız hale gelmesiyle,
- esas sözleşmede öngörülmüş herhangi bir sona erme sebebinin gerçekleşmesiyle,
- TTK'nın 421. maddesinin üçüncü ve dördüncü fıkralarına uygun olarak alınan genel kurul kararıyla iflasına karar verilmesiyle ve
- kanunda öngörülen diğer hallerde
sona erer. Bu durumda sona eren şirket, kanundaki bazı tasfiyesiz infisah halleri ve diğer istisnalar dışında tasfiye haline girmektedir. Bu noktada tasfiye, anonim şirketin iradi olarak sona ermesi halinde tasfiyeye ilişkin genel kurul kararının alınması ile bu kararın ticaret sicilinde tescilinden itibaren başlayacaktır. Tasfiyeye girişin ilanının akabinde şirket ünvanının başına “Tasfiye Halinde” ibaresinin de eklenmesi gerekecektir.
II. KVK KAPSAMINDA TASFİYE
KVK'da tasfiye işleminin tanımına veya prosedürüne ilişkin herhangi bir açıklama bulunmamakta, daha çok tasfiye halindeki şirketlerin kurumlar vergisi beyannamelerinin kanuni esaslarının açıklamaları yer almaktadır. KVK'nın 17. maddesinde vergilendirmenin tasfiye dönemine göre yapılacağına ilişkin açıklamaya yer verilmiştir. İlgili madde “Tasfiye dönemi: Her ne sebeple olursa olsun, tasfiye haline giren kurumların vergilendirilmesinde hesap dönemi yerine tasfiye dönemi geçerli olur.” hükmünü ihtiva etmektedir. Tasfiye haline giren kurumların normal faaliyetleri sona ermekle beraber, tasfiye sonuna kadar kâr veya zarar doğuran birtakım işlemlerde bulunulacağından tasfiye sonucunda da nihai bir kâr veya zarar ortaya çıkacaktır.3 Bu noktada belirtmeliyiz ki tasfiye işlemi şirketin malvarlığının paraya çevrilmesi, her türlü alacağın tahsil edilip borçların ödenmesi, işlem sonunda oluşan tasfiye bakiyesinin dağıtılması gibi birçok kapsamlı aşamadan oluşmaktadır. Bu durum da tasfiye işleminin sona erme süresini uzatmaktadır. Dolayısıyla kanun koyucunun tasfiye döneminin özel nitelikleri gereği vergilendirmesi açısından da özel düzenlemeler yaptığı kanaatindeyiz.
KVK'nın 17. maddesinin 1. fıkrasının (a) bendi tasfiye dönemini, “Tasfiye, kurumun tasfiyeye girmesine ilişkin genel kurul kararının tescil edildiği tarihte başlar ve tasfiye kararının tescil edildiği tarihte sona erer. Başlangıç tarihinden aynı takvim yılı sonuna kadar olan dönem ile bu dönemden sonraki her takvim yılı ve tasfiyenin sona erdiği dönem için ilgili takvim yılı başından tasfiyenin bitiş tarihine kadar olan dönem bağımsız bir tasfiye dönemi sayılır.” şeklinde öngörmektedir. Bu maddeden anlaşılmaktadır ki kanun koyucu KVK'nın 14. maddesinin 3. fıkrasındaki beyannamenin hesap döneminin kapandığı ayı izleyen dördüncü ayın birinci gününden yirmi beşinci günü akşamına kadar mükellefin bağlı olduğu vergi dairesine verilmesini öngören genel düzenlemeden ayrılmış ve beyannamelerin verilmesinde “tasfiye dönemi” kavramını esas almıştır. Tasfiyenin aynı takvim yılı içinde sonuçlanması durumu ile tasfiyenin bir yıldan uzun sürmesi durumlarında tasfiye dönemleri farklı şekilde değerlendirilecektir. Bu durumda:
a) Tasfiyenin aynı yıl içerisinde sonuçlanması halinde:
KVK'nın 17. maddesinin 1. fıkrasının (b) bendinde, “Tasfiyenin başladığı takvim yılı içinde sona ermesi halinde tasfiye dönemi, kurumun tasfiyeye girdiği tarihten başlar ve tasfiyenin bittiği tarihe kadar devam eder.” hükmü düzenlenmiştir. Bu maddeden anlaşılması gereken tasfiye işleminin başladığı takvim yılı içerisinde sona ermesi halinde,
- Tasfiyenin başladığı takvim yılı hesap dönemi ile tasfiyeye giriş genel kurul kararının tescil edildiği tarih arası için kıst dönem beyannamesi, tasfiyeye girişin tescil tarihinden dördüncü ayın birinci gününden yirmi beşinci günü akşamına kadar,
- Tasfiyeye giriş genel kurul kararının tescil edildiği tarih ile tasfiye sonu genel kurul kararının tescil tarihi arası için verilecek beyanname ise tasfiye sonu genel kurul kararının tescil edildiği tarihten itibaren 30 gün içinde verilmelidir.
Bu durum aşağıdaki örnek ile daha detaylı anlaşılacaktır:
Örnek- 1
X A.Ş.'nin tasfiye işlemine başlanmasına ilişkin genel kurul kararının tescil tarihi 20.03.2022'dir.
Tasfiyenin sona erdiği tarih ise 17.10.2022'dir. Bu örnekte;
- 01.01.2022 ile 20.03.2022 tarihleri arası için verilecek kıst dönem beyannamesi için son gün 25.07.2022 olacaktır.
- Tasfiye dönemi beyannamesi bakımından geçerli tarihler ise 20.03.2022 ile 17.10.2022 tarihleri arası olacaktır. Bu nedenle tasfiye dönemine ilişkin beyanname için son gün 16.11.2022 olacaktır.
(Mali tatil ve resmi tatil günleri dikkate alınmamıştır.)
b) Tasfiyenin başladığı takvim yılı içerisinde sonuçlanmaması halinde:
KVK'nın 17. maddesinin 2. fıkrasında “Tasfiye beyannameleri: Tasfiye beyannameleri, tasfiye memurları tarafından tasfiye dönemlerinin sonundan itibaren Kanunun 14'üncü maddesinde yazılı sürelerde; tasfiyenin sona erdiği döneme ilişkin tasfiye beyannamesi ise tasfiyenin sonuçlandığı tarihten itibaren otuz gün içinde kurumun bağlı olduğu vergi dairesine verilir.” hükmü düzenlenmiştir.
Bu maddeden anlaşılmaktadır ki kanun koyucu tasfiyenin başladığı takvim yılı içerisinde sonuçlanmaması halinde KVK'nın 14. maddesindeki genel sürenin uygulanmasını; yani “hesap döneminin” kapandığı ayı izleyen dördüncü ayın birinci gününden yirmi beşinci günü akşamına kadar beyannamenin verilmesi gerektiğini vurgulamıştır. Bu noktada hesap döneminin kapandığı gün “tasfiye döneminin” de son günü olacaktır. Tasfiyenin sona erdiği döneme ilişkin tasfiye beyannamesinin ise tasfiyenin sonuçlandığı tarihten itibaren otuz gün içinde kurumun bağlı olduğu vergi dairesine verilmesi gerekmektedir.
Örnek- 2
X A.Ş.'nin tasfiyeye giriş tarihi 20.03.2022'dir. Tasfiyenin sona erdiği tarih ise 03.05.2023 ‘tür. Bu durumda kurumlar vergisi beyannameleri için son günler;
- 01.01.2022 tarihi ile ile 20.03.2022 tarihleri arası için verilecek kıst dönem beyannamesi için 25.07.2022,
- 20.03.2022 ile 31.12.2022 tarihleri için verilecek 1. tasfiye dönemi beyannamesi için 25.04.2023,
- 31.12.2023 ile 03.05.2023 tarihleri için verilecek 2. tasfiye dönemi beyannamesi için 02.06.2023
tarihleri olacaktır.
(Mali tatil ve resmi tatil günleri dikkate alınmamıştır.)
III. TASFİYEDEN DÖNÜLMESİ HALİNDE KURUMLAR VERGİSİ BEYANNAMESİ
Anonim şirketlerde tasfiyeden dönme TTK'nın 548. maddesinde düzenlenmiştir. Bu maddeye göre, şirket genel kurul kararıyla sona ermiş ise, pay sahipleri arasında şirket malvarlığının dağıtımına başlanılmış olmadıkça genel kurul şirketin devam etmesini kararlaştırabilir. Tasfiyeden dönülmesine ilişkin genel kurul kararını tasfiye memuru tescil ve ilan ettirir.
KVK'da tasfiyeden dönülmesine ilişkin herhangi bir tanımlamaya yer verilmemekle birlikte tasfiyeden dönülmesi durumunda kurumlar vergisi beyannamelerinin verilmesi durumunu nasıl etkileyeceği hüküm altına alınmıştır. KVK'nın 17. maddesinin 1. fıkrasının (d) bendindeki düzenlemede: “Tasfiyeden vazgeçilmesi halinde, kurum hakkında tasfiye hükümleri uygulanmaz. Böyle bir durumda, tasfiyeden vazgeçme kararı, bu kararın alındığı dönemin başından itibaren geçerli olur. Tasfiyeden vazgeçme kararının alındığı tarihe kadar verilen tasfiye dönemi beyannameleri, normal faaliyet beyannamelerinin yerine geçer. Tasfiyesinden vazgeçilen kurumun geçici vergiyle ilgili yükümlülükleri, tasfiyeden vazgeçilmesine ilişkin kararın alındığı tarihi kapsayan geçici vergilendirme dönemi başından itibaren başlar.” denilmek suretiyle tasfiyeden döneminin vergi hukuku anlamındaki sonuçları ortaya konmuştur.
Kanundan anlaşılmaktadır ki tasfiyeden dönülmesi halinde tasfiye hükümleri uygulanmayacak; tasfiyeden dönme tarihi ile tasfiye başlangıç tarihi arasındaki beyannameler normal faaliyet dönemi beyannamelerinin yerine geçecektir. Bu konuda kanunda kesin bir belirleme olmamasına rağmen bu tasfiyeden dönme tarihinin de tasfiyeden dönmeye ilişkin genel kurul kararının tescil tarihi olarak belirlenmesi gerektiği kanaatindeyiz. Bu tarihin sonrasında anonim şirket normal beyan dönemi kapsamında vergi yükümlülüklerini yerine getirmeye devam edecektir. Bu hususa örnek vermek gerekirse:
Örnek:
Şirket 22.03.2022 tarihinde tasfiyeye girmiştir. Daha sonrasında 21.01.2023 tarihinde tasfiyeden dönülmeye karar verilmiştir. Bu durumda:
- 1. tasfiye dönemini olan 22.03.2022 ile 31.12.2022 tarihleri için tasfiye dönemi beyannamesi verilecek,
- 01.01.2023 ile 31.12.2023 tarihlerinde normal beyanname
dönemine geçiş yapılacaktır.
Nitekim Gelir İdaresi Başkanlığı Gelir Kanunları Gelir ve Kurumlar Vergileri Grup Müdürlüğü 08.11.2022 tarih ve S. 62030549-125[17- 2020747]-1304864 sayılı özelgesinde;
“Bu hüküm ve açıklamalara göre; 01/10/2019 tarihi itibariyle tasfiyeye giren şirketinizin, 01/01/2019- 30/09/2019 tasfiye öncesi kıst dönem beyannamesini takip eden dördüncü ayın birinci gününden yirmi beşinci günü akşamına kadar (29/03/2019 tarihli ve 115 sayılı Vergi Usul Kanunu Sirküleri gereğince 31/01/2020 tarihine kadar), 01/10/2019-31/12/2019 tasfiye dönemi beyannamesinin ise 30 Nisan 2020 tarihine kadar verilmesi gerekmektedir.
Diğer taraftan, Şirketiniz tarafından tasfiyeden 28/01/2020 tarihinde vazgeçilmesi nedeniyle, tasfiyeden vazgeçme kararının alındığı dönem başı itibariyle, başka bir deyişle 01/01/2020 tarihinden itibaren normal beyan dönemine geçileceğinden 2020 hesap dönemi kurumlar vergisi beyannamesinin 30 Nisan 2021 tarihinde verileceği tabiidir.”
şeklinde konuya ilişkin görüşünü belirtmiştir.
IV. TASFİYE MEMURUNUN VERGİ BORÇLARI İLE İLGİLİ SORUMLULUĞU
TTK'nın “Kurucuların, yönetim kurulu üyelerinin, yöneticilerin ve tasfiye memurlarının sorumluluğu” başlıklı 553. maddesine göre tasfiye memurları, kanundan ve esas sözleşmeden doğan yükümlülüklerini kusurlarıyla ihlâl ettikleri takdirde hem şirkete hem pay sahiplerine hem de şirket alacaklılarına karşı verdikleri zarardan sorumludurlar. Bu maddenin vergi yükümlülüğü açısından da geçerli olduğunu söyleyebiliriz. Tasfiye memurlarının vergi borçlarından kaynaklanan sorumluluğuna dair özel hükümlere daha çok 213 sayılı Vergi Usul Kanunu (“VUK”) ve 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsili Usulü Hakkında Kanun (“AATUHK”)'da yer verilmiştir. VUK'un 10. maddesinde “Tasfiye edilerek tüzel kişiliği ticaret sicilinden silinmiş olan mükelleflerin, tasfiye öncesi ve tasfiye dönemlerine ilişkin her türlü vergi tarhiyatı ve ceza kesme işlemi, müteselsilen sorumlu olmak üzere, tasfiye öncesi dönemler için kanuni temsilcilerden, tasfiye dönemi için tasfiye memurlarından herhangi biri adına yapılır. Limited şirket ortakları, tasfiye öncesi dönemlerle ilgili bu kapsamda doğacak amme alacaklarından şirkete koydukları sermaye hisseleri oranında sorumlu olurlar. Şu kadar ki bu fıkra uyarınca tasfiye memurlarının sorumluluğu, tasfiye sonucu dağıtılan tutarla sınırlıdır.” hükmü düzenlenmiştir. İlgili maddeden anlaşılmaktadır ki VUK kapsamında tasfiye memurlarının anonim şirketin vergi borçlarından sorumluluğuna kanuni birtakım sınırlar getirilmiştir. Bu sınırlar zamansal anlamda “tasfiye dönemi”; miktar olarak da “tasfiye sonucu dağıtılan tutar” ile sınırlandırılmıştır. AATUHK ise vergi borçlarından ziyade amme alacaklarına ilişkin genel düzenlemeler barındırmaktadır. AATUHK'nın 33. maddesinin 2. fıkrasında, “Tasfiye memurları veya tasfiyeyi yürütenler, amme idarelerinin her türlü alacaklarını ödemeden veya ödemek üzere ayırmadan önce tasfiye sonucunda elde edileni dağıtamazlar veya bunlar üzerinde herhangi bir şekilde tasarrufta bulunamazlar. Aksi halde tahakkuk etmiş ve edecek amme alacaklarından tasfiye memurları veya tasfiyeyi yürütenler şahsen ve müteselsilen mesul olurlar. Bu mesuliyet yapılan tasarrufların ifade ettiği para miktarını geçemez.” denilerek tasfiye memurlarının genel olarak amme alacaklarından sorumluluğu düzenlenmekte, VUK ile paralel bir yaklaşım sergilenmektedir. İlgili hükümlerden anlaşılmaktadır ki tasfiye memurları hakkında takibat yapabilmek için tasfiye memurlarının kurumun tahakkuk etmiş vergileri ile tasfiye beyannamelerine göre hesaplanan vergiler ve diğer itirazlı tarhiyatlar için karşılık ayırmadan dağıtımda bulunmaları gerekmektedir.4 AAUTHK'nın 33. maddesinin devamında ise “Bunların ödedikleri borçlar için amme alacağı ödenmeden kendilerine dağıtım yapılmış olanlara rücu hakları mahfuzdur.” denilerek rücu hakkına vurgu yapılmıştır. Makalemizin konusunu oluşturan kurumlar vergisi mevzuatını incelediğimizde de KVK'nın tasfiyeye ilişkin 17. maddesinin 7. fıkrasında,
“Tasfiye memurlarının sorumluluğu: Tasfiye memurları, kurumun tahakkuk etmiş vergileri ile tasfiye beyannamelerine göre hesaplanan vergiler ve diğer itirazlı tarhiyatlar için, 9/6/1932 tarihli ve 2004 sayılı İcra ve İflas Kanununun 207 nci maddesine uygun bir karşılık ayırmadan aynı Kanunun 206 ncı maddesinin dördüncü sırasında yazılı alacaklılara ödeme ve ortaklara paylaştırma yapamazlar. Aksi takdirde bu vergilerin asıl ve zamları ile vergi cezalarından şahsen ve müteselsilen sorumlu olurlar.
a) Yukarıda belirtilen vergiler ile sekizinci fıkra uyarınca tasfiye işlemlerinin incelenmesi sonucu tarh edilecek vergilerin asılları ve zamları, tasfiye sırasında dağıtım, devir, iade veya satış gibi yollarla kendisine bir iktisadi kıymet aktarılan ya da tasfiye kalanı üzerinden kendisine paylaştırma yapılan ortaklardan da aranabilir. Ortaklardan tahsil edilmiş olan vergi asılları için ayrıca tasfiye memurlarına başvurulmaz.
b) Tasfiye memurları, bu madde gereğince ödedikleri vergilerin asıllarından dolayı, yukarıda belirtilen yollarla kendisine bir iktisadi kıymet aktarılan veya tasfiye kalanından pay alan ortaklara ya da ortakların aldıkları bu değerler vergileri karşılamaya yetmezse İcra ve İflas Kanununun 207 nci maddesine uygun oranlar dahilinde aynı Kanunun 206 ncı maddesinin dördüncü sırasında yazılı alacaklarını tamamen veya kısmen tahsil eden alacaklılara rücu edebilirler.”
şeklinde düzenleme yapılarak tasfiye memurlarının anonim şirketin kurumlar vergisi yükümlülüğüne ilişkin sorumluluklarının kapsamı belirlenmiştir. Bu düzenlemeler ile anonim şirket tasfiye olduğunda tüzel kişiliği sona erdiğinden kamu alacağının tehlikeye düşmesinin önüne geçilmektedir. Nitekim Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu, 26.03.2014 tarih ve E.2013/377, K.2014/200 sayılı kararında,
“…Tasfiyesi sonuçlanmış olmakla tüzel kişiliği sona ermiş ve hukuk aleminden silinmiş olan şirketin haklara sahip olması, borçlu kılınması ve temsilinin hukuken olanaklı olmadığı, bunun sonucu olarak münfesih şirket adına tüzel kişiliğin sona ermesinden önceki dönemlerle ilgili olsa dahi hukuki işlem tesis edilemeyeceği, tesis edilen işlemlerin hukuki sonuç doğurmayacağı, hukuki sonuç doğurmayan, diğer bir ifadeyle hukuk düzeninde varlık kazanmayan işlemlerin herhangi bir kişinin menfaatini ihlâl etmesinin de söz konusu olamayacağı, bu hukuki durum karşısında tüzel kişiliği sona eren şirketin medeni haklarından yaralanma ve bu hakları kullanabilme ehliyeti son bulacağından yargı mercileri nezdinde temsil edilmesi ve yargılamaya taraf olmasının da mümkün olmadığı gerekçesiyle davanın ehliyet yönünden reddedilmesi…”
yönünde hüküm tesis eden ve aynı gerekçe ile kararında ısrar eden İstanbul 4. Vergi Mahkemesi'nin, 18.02.2013 tarih ve E.2013/691, K.2013/407 sayılı kararını hukuka uygun bulmuştur. Bu karardan anlaşılmaktadır ki münfesih şirketler yargılamanın hiçbir aşamasında taraf ehliyetine sahip olamamaktadırlar.
SONUÇ
Sonuç olarak anonim şirketlerin tasfiye süreci gerek ticaret hukuku gerek vergi hukuku yönünden dikkat edilmesi gereken birçok önemli noktayı bünyesinde barındırmaktadır. Uzun soluklu ve kapsamlı bir hukuki çalışma gerektiren tasfiye sürecinde kurumlar vergisi kapsamındaki yükümlüklerin yerine getirilmesi konusunda ayrıca dikkatli olunmalıdır.
Footnotes
1. Ersin NAZALI, Vergisel ve Yeni TTK Yönüyle Anonim ve Limited Şirketlerde Tasfiye, Devir, Birleşme, Bölünme ve Tür Değişimi İşlemleri, Maliye Hesap Uzmanları Derneği Yayınları, 2018 İstanbul, s.81
2. Prof Dr. Hasan PULAŞLI, “Şirketler Hukuku Şerhi”, 2018, Adalet Yayınevi, s.657.
3. NAZALI, a.g.e., s.83
4. NAZALI, a.g.e., s.109