Enflasyon Düzeltmesi̇ni̇n Dönem Kâri Dağitimina Etki̇leri̇

ÖZET

Enflasyon düzeltmesi veya enflasyon muhasebesi, enflasyonist ülkeler tarafından uzunca bir süredir kullanılmaktadır. Günümüzde enflasyonun tekrar yüksek rakamlara ulaşması enflasyon düzeltmesi tartışmalarını yeniden gündeme getirmiştir. 555 Sıra No.lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği (“555 Sıra No.lu Tebliğ")'nin 30 Aralık 2023 tarihli ve 32415 sayılı Resmî Gazete'de yayımlanmasıyla birlikte enflasyon düzeltmesinin dönem kârının dağıtılmasına olan etkileri geçtiğimiz aylarda yoğun bir şekilde tartışılmıştır. Bu çalışmada enflasyon düzeltmesi muhasebesiyle şirketler açısından hangi dönem kârının dağıtılabileceği incelenmiştir. Bağımsız denetime tabi olmayan şirketler tek düzen hesap planına göre belirlenen dönem kârı dağıtımı yapabilecekken, bağımsız denetime tabi olanlar Kamu Gözetim Kurumu (“KGK”)'nun belirlediği esaslara göre yapacaklardır. Halka açık şirketler ise dönem kârını Sermaye Piyasası Kurulu (“SPK”)'nun kararlarını göz önüne alarak dağıtabileceklerdir. Son olarak, enflasyon düzeltmesini müteakip ortaya çıkan düzeltme kaynaklı zararların özsermaye düzeltme farklarına mahsubu yoluyla enflasyon muhasebesinin kâr dağıtımına engel olmasının önüne geçilebileceği sonucuna varılmıştır.

Anahtar Kelimeler: Enflasyon Muhasebesi, Enflasyon Düzeltmesi, Vergi, Dönem Kârı.

GİRİŞ

Bilindiği üzere yüksek enflasyonlu ekonomiler için belirsizlik en önemli tehditlerdendir. Yüksek enflasyonlu ülkelerde üretim ya da ticaret yapan girişimciler hatta tüketiciler belirsizlikten önemli derecede etkilenmektedirler. Ekonomiye ya da paranın satın alma gücüne yönelik belirsizlik tüm tarafların kararlarını olumsuz yönde etkilemektedir. Bu nedenle söz konusu belirsizlik ortamını mümkün olduğunca öngörülebilir hâle getirmek ekonomi yöneticilerinin öncelikli görevlerindendir¹ . Bu kapsamda enflasyon düzeltmesi veya muhasebesi, ticari hayatın zorlaştığı veya belirsizleştiği dönemlerde finansal tabloların uyarlanması yoluyla ekonomik belirliliği sağlama yolunda bir araçtır.

Vergi Usul Kanunu (“VUK”) hükümleri kapsamında enflasyon muhasebesi ülkemiz açısından yeni bir uygulama olmamakla birlikte 2020 yılından sonra Türkiye'de enflasyonun yüksek seviyelere ulaşması enflasyon muhasebesi tartışmalarını yeniden güncel hâle getirmiştir² . Enflasyon düzeltmesine ilişkin 555 Sıra No.lu Tebliğ'in 30 Aralık 2023 tarihli ve 32415 sayılı Resmî Gazete'de yayımlanmasıyla birlikte şirketlerin 2023 yılına ilişkin hangi kârı dağıtacağı hususu merak konusu olmuştur. İşbu makalemizde enflasyon düzeltmesiyle beraber hangi dönem kârının dağıtıma esas alınabileceği tartışılacaktır.

I. GENEL OLARAK ENFLASYON MUHASEBESİ

Enflasyon düzeltmesi kısaca, paranın değerinin değişmediğini varsayan geleneksel değerleme ölçülerine göre finansal tablolarda yer alan kalemlerin uygun değerleme ölçüleri ile düzeltilmesi işlemidir³.

Enflasyon düzenlemesi ülkemizde ilk olarak, yaklaşık yirmi yıl öncesinde 31.12.2003 tarihli bilançolar için getirilmiş ve VUK mükerrer madde 298'de şu şekilde düzenlenmiştir: “1. Kazançlarını bilanço esasına göre tespit eden gelir ve kurumlar vergisi mükellefleri fiyat endeksindeki artışın, içinde bulunulan dönem dahil son üç hesap döneminde %100'den ve içinde bulunulan hesap döneminde % 10'dan fazla olması halinde malî tablolarını enflasyon düzeltmesine tâbi tutarlar. Enflasyon düzeltmesi uygulaması, her iki şartın birlikte gerçekleşmemesi halinde sona erer.”. Mezkur madde enflasyon düzenlemesinin her iki anılan şartın gerçekleşmesine bağlı olduğunu belirtmişse de 31/12/2023 tarihli mali tabloların düzeltilmesini öngören VUK'un geçici 33'üncü maddesi bu şartların gerçekleşmesini aramamaktadır: “31/12/2023 tarihli mali tablolar, enflasyon düzeltmesi şartlarının oluşup oluşmadığına bakılmaksızın enflasyon düzeltmesine tabi tutulur”. Enflasyon düzeltmesi ana hatlarıyla VUK mükerrer 298/A maddesinde düzenlenmiştir

Hazine ve Maliye Bakanlığı'nın 555 Sıra No. lu Tebliği ve Gelir İdaresi Başkanlığı'nın 165 sayılı Sirküleri ile yukarıda mezkur bulunan VUK enflasyon düzeltmesi maddeleri ve enflasyon düzeltmesinin nasıl uygulanacağına dair açıklamaları önemlidir. Tüm bunlara ek olarak düzeltmeye tabi tutulacak parasal olmayan mali tablo kıymetleri, düzeltmeye tabi olacak parasal olmayan kıymetlerin düzeltmeye esas tarihleri, düzeltmeye tabi olacak parasal olmayan kıymetlerin düzeltmeye esas tutarları ve mali tabloların ait olduğu aya ilişkin fiyat endeksinin, düzeltmeye esas alınan tarihi içeren aya ait fiyat endeksine bölünmesiyle elde edilen düzeltme katsayısı⁴ gibi bilgilerin enflasyon düzeltmesi için bilinmesi gerekmektedir.

II. ZARAR DURUMUNDAN DÜZELTMEYİ MÜTEAKİP KÂR DURUMUNA GEÇİLMESİNİN DEĞERLENDİRİLMESİ

Kâr dağıtımı konusu halka açık olmayan şirketlerde Türk Ticaret Kanunu (“TTK”)'nun, halka açık şirketlerde ise SPK ve ilgili mevzuatın alanındadır. Dolayısıyla şirketlerin ne kadar kâr dağıtımı yapabilecekleri konusu vergi hukukunun değil, ticaret ve sermaye piyasası hukukunun konusudur. Ancak belirtmek gerekir ki enflasyon düzeltmesi sonucunda ortaya çıkan kârın dağıtımı konusunda VUK'a göre oluşturulan mali tablolar aşağıda detaylı olarak açıklanacağı üzere önemli rol oynayacaklardır.

Enflasyon düzeltmesiyle beraber düzeltmeye konu dönem açısından zarar durumundan kâr durumuna geçilmesi sonrasında oluşan kârın dağıtılması veya işletmeden çekilmesi kurumlar vergisine tabi olacaktır. Her ne kadar düzeltme sonucu oluşan kâr, pasif kalemlerin enflasyon düzeltmesi farkı olmasa da Maliye Bakanlığı'nın bu konudaki görüşü aksi yönde olduğundan kâr dağıtımının yapılması dönem kârının dağıtılmasından ayrı kabul edilerek tarhiyata konu olabilecektir.

Ek olarak, düzeltme sonucu oluşan geçmiş yıllar zararı bilançoda bulunduğu ve mahsup yapılmadığı müddetçe, zarar tutarının kâr dağıtımında dikkate alınması gerekecektir. Çünkü 01.01.2024 tarihinden itibaren yapılacak tüm öz sermaye hesaplarında dikkate alınacak bir zararın, ortaya çıktığı 31.12.2023 tarihli bilançolarda dikkate alınmamasını gerektiren özel bir durum söz konusu değildir⁵ . Mahsubun nasıl yapılabileceği hususu ise aşağıda ayrı bir şekilde incelenmiştir.

Halka açık şirketlerde enflasyon düzeltmesi sonrası kâr dağıtımının nasıl yapılabileceğine dair SPK verdiği 07.03.2024 tarihli ve 14/382 sayılı kararda, halka açık şirketlerin kâr dağıtımında enflasyon düzeltmesi yapılmış TFRS kâr/ zararını dikkate almalarını ve dağıtılacak kârın enflasyon düzeltmesi öncesi Vergi Usul Kanunu'na göre hesaplanan dönem kârını geçemeyeceğini belirtmiştir⁶ . Buna göre mali tablolar arasında bir karşılaştırma yapılacak ve en düşük kâr tutarı dağıtıma konu olabilecektir.

III. KÂR DURUMUNDAN DÜZELTMEYİ MÜTEAKİP ZARARA GEÇİLMESİNİN DEĞERLENDİRİLMESİ

Düzeltme öncesi kâr durumundayken enflasyon düzeltmesiyle zarara geçilmesi halinde, düzeltme öncesi kârın dağıtılması TTK'nın 509. maddesi kapsamında olmayan kârın dağıtılması sonucunu doğurabilecektir.⁷ . Bağımsız denetime tabi olmayan şirketler sadece VUK'a göre oluşturulmuş mali tablolarını esas alacaklarından, aşağıda açıklanacağı üzere, düzeltmeyle oluşan zararlarını yine düzeltmeyle oluşmuş özsermaye farklarından mahsup ederek kâr dağıtımını yine de gerçekleştirebileceklerdir.

Bağımsız denetime tabi olan şirketler açısından ise kâr dağıtımı konusunda Kamu Gözetim Kurumu (“KGK”)'nun koyduğu esaslar geçerlidir. KGK kurallarına göre bağımsız denetime tabi şirketler kâr payına esas mali tablo olarak TFRS veya BOBİ FRS uyarınca hazırladıkları mali tablolarına itibar etmek zorundadır. Bu tablolarda görünen dağıtıma kaynak olacak kârlarını dağıtabileceklerdir. Fakat VUK uyarınca tutulan yasal defter kayıtlarından çıkardıkları mali tablolarda görünen dağıtılabilir kaynaklar, TFRS veya BOBİ FRS uyarınca hazırlanan mali tablolardaki dağıtılabilir kaynaklardan küçükse düşük olan tutara itibar edeceklerdir. Bir başka deyişle, TFRS veya BOBİ FRS uyarınca hazırladıkları mali tablolarında var olan dağıtılabilir kârların ve serbest yedek akçelerin VUK mali tablolarında karşılığının olması gerekecektir⁸ .

Halka açık şirketlerde enflasyon düzeltmesi sonrası zarar durumunun SPK'nın yukarıda mezkur bulunan kararı doğrultusunda gerçekleştirileceği yine belirtilmelidir.

IV. ÖZSERMAYE KALEMLERİNE AİT ENFLASYON FARKLARININ DÜZELTME SONUCU OLUŞAN GEÇMİŞ YIL ZARARLARINA MAHSUBU

VUK'un mükerrer 298. maddesi uyarınca özsermaye kalemlerine ait enflasyon farklarının düzeltme sonucu oluşan geçmiş yıl zararlarına mahsubu mümkündür. Bu durumda düzeltmeden doğan zararların özsermaye hesaplarının düzeltme farklarına mahsubu suretiyle kâr dağıtımının önünü açmak mümkün olabilecektir. Hatta bir görüşe göre, parasal olmayan aktiflerin düzeltmesi her zaman bir kâr durumu yaratacağından, istisnai haller saklı kalmak üzere, mahsup edilebilecek özkaynaklara ait yeterli fark hesabı her zaman bulunacaktır⁹ . Yine yazara göre, parasal olmayan aktiflerin yarattığı kâr tutarı, parasal olmayan yabancı kaynakların (alınan avanslar, alınan depozito ve teminatlar ile gelecek dönemlere ait gelirler) yarattığı zarar tutarından daha yüksekse, enflasyon düzeltmesi kâr dağıtımına olumsuz bir etki etmeyecektir¹⁰.

Konu ile ilgili Vergi İdaresinin 04.07.2013 tarih ve 41931384-105[298-2012-16]-25 sayılı özelgesinde “Bu itibarla devredilen şirketin (devir sonucu şirketinize geçtiği için şirketiniz tarafından yapılması mümkün olan) 31.12.2003 ve 31.12.2004 tarihli bilançolarının Vergi Usul Kanununun geçici 25'inci ve mükerrer 298'inci maddeleri uyarınca enflasyon düzeltmesine tabi tutulması sonucu yukarıda açıklanan mezkur hükümler uyarınca hesaplanacak düzeltilmiş geçmiş yıl zararı toplamının, sermaye düzeltmesi olumlu farkından mahsup edilmesi mümkün bulunmaktadır.

Ancak anılan bilançolarda bulunan ve enflasyon düzeltmesi kaynaklı olmayan geçmiş yıl zararlarının, sermaye düzeltmesi olumlu farkından mahsup edilmesine ya da reel olarak husule gelen dönem kârı ile fiktif bir zarar olan düzeltilmiş geçmiş yıl zararının kapatılmasına imkân bulunmamaktadır.” şeklinde belirtildiği gibi, sadece enflasyon düzeltmesi işlemleri nedeniyle oluşan zarar tutarının öz sermaye kalemlerine ait fark hesaplarından mahsup edilebilmesi mümkündür¹¹

Öte yandan yine Vergi İdaresinin 555 Sıra No.lu VUK Genel Tebliği'nde:

denilerek önceki yıllardaki uygulamaya benzer şekilde bugün de düzeltme neticesinde oluşan zararların düzeltme neticesinde oluşan öz sermaye farklarına mahsup edilebileceği belirtilmiştir.

Yukarıda belirtilenlere ek olarak halka açık şirketler bakımından SPK'nın “Kâr Payı Tebliği” başlıklı Tebliği'nin 11. maddesi benzer bir düzenlemeye yer vermiştir:

SONUÇ

Enflasyon düzeltmesi veya muhasebesi, ülkemiz gibi yapısal olarak enflasyona yatkın ülkelerde büyük önem taşımaktadır. Enflasyon düzeltmesinin yasal altyapısını VUK'un mükerrer 298 ve geçici 33. maddeleri oluşturmakta olup yapılacak düzeltmeleri takiben işletmelerin faaliyet sonuçları kâr durumundan zarara ya da zarar durumundan kâra dönüşebilecektir.

TFRS veya BOBİ FRS uyarınca mali tablolarını hazırlayan bağımsız denetime tabi olan şirketler için kâr dağıtımının esasını bu tablolar oluşturacak ve bu tablolara göre oluşan kârı dağıtabileceklerdir. Her koşulda işbu şirketlerin dağıtabilecekleri kârların ve serbest yedek akçelerin VUK mali tablolarında da bir karşılıklarının olması gerekecek dolayısıyla dağıtılabilecek kârın asgari sınırını VUK mali tabloları oluşturacaktır.

Bağımsız denetime tabi olmayan şirketler ise, TFRS veya BOBİ FRS uyarınca mali tablo hazırlama zorunlulukları olmadığından kâr dağıtımlarında VUK mali tablolarını esas alabileceklerdir.

Son olarak, düzeltmeyi takiben kârdan zarara geçen şirketler için de öz sermaye kalemlerine ait enflasyon farkları düzeltme sonucu oluşan geçmiş yıl zararlarına mahsubu mümkün olduğundan bu mahsup yapılmak suretiyle enflasyon düzeltmesinin bu şekilde kâr dağıtımına olumsuz bir etki teşkil etmesinin önüne geçilebilecektir.

Footnotes

1 Ersin, YENİSU. “Enflasyonun Finansal Tablolara Etkisi ve Enflasyon Muhasebesi”, Karadeniz Sosyal Bilimler Dergisi, Aralık 2022, S.718.

2 YENİSU, a.g.m., S.718.

3 Remzi ÖRTEN ve Aydın KARAPINAR, Enflasyon Muhasebesi, Gazi Kitabevi, Ankara 2003, S. 22-23.

4 Dr. Can SÖZER, “Son Düzenlemeler Çerçevesinde Vergi Usul Kanunu Hükümlerine Göre Enflasyon Düzeltmesi ve Özellikli Konular”, https://www.ey.com/tr_tr/tax/vergi-usul-kanunu-hukumlerine-gore-enflasyon-duzeltmesi (Erişim Tarihi: 14.05.2024)

5 Erdal GÜLEÇ, “Enflasyon Düzeltmesi Sonucunda Zarar Ortaya Çıktı, Kâr Dağıtamayacak mıyım?”, https://www.linkedin. com/pulse/enflasyon-d%C3%BCzeltmesi-sonucunda-zarar-ortaya-%C3%A7%C4%B1kt%C4%B1-k%C3%A2r-erdal-g%C3%BCle%- C3%A7-jqfcf/ (Erişim Tarihi: 09.05.2024)

6 Bora YARGIÇ, “Enflasyon Düzeltmesinde Hangi Kâr Dağıtılacak?”, https://gazetebirlik.com/yazarlar/enflasyon-duzeltmesinde-hangi-kar-dagitilacak/ (Erişim Tarihi: 07.05.2024)

7 Haluk ERDEM, “Enflasyon Düzeltmesinin Kâr Dağıtımına Etkileri”, https://t24.com.tr/yazarlar/haluk-erdem/enflasyon-duzeltmesinin-kar-dagitimina-etkileri,43953 (Erişim Tarihi: 07.05.2024)

8 Haluk ERDEM, “Enflasyon Düzeltmesinin Kâr Dağıtımına Etkileri”, https://t24.com.tr/yazarlar/haluk-erdem/enflasyon-duzeltmesinin-kar-dagitimina-etkileri,43953 (Erişim Tarihi: 07.05.2024)

9 Erdal GÜLEÇ, “Enflasyon Düzeltmesi Sonucunda Zarar Ortaya Çıktı, Kâr Dağıtamayacak mıyım?”, Erişim Tarihi: 09.05.2024, https://www.linkedin.com/pulse/enflasyon-d%C3%BCzeltmesi-sonucunda-zarar-ortaya-%C3%A7%C4%B1kt%C4%- B1-k%C3%A2r-erdal-g%C3%BCle%C3%A7-jqfcf

10 Erdal GÜLEÇ, “Enflasyon Düzeltmesi Sonucunda Zarar Ortaya Çıktı, Kâr Dağıtamayacak mıyım?”, Erişim Tarihi: 09.05.2024, https://www.linkedin.com/pulse/enflasyon-d%C3%BCzeltmesi-sonucunda-zarar-ortaya-%C3%A7%C4%B1kt%C4%- B1-k%C3%A2r-erdal-g%C3%BCle%C3%A7-jqfcf/

11 Erdal GÜLEÇ, “Enflasyon Düzeltmesi Sonucunda Zarar Ortaya Çıktı, Kâr Dağıtamayacak mıyım?”, Erişim Tarihi: 14.05.2024, https://www.linkedin.com/pulse/enflasyon-d%C3%BCzeltmesi-sonucunda-zarar-ortaya-%C3%A7%C4%B1kt%C4%B1-k%- C3%A2r-erdal-g%C3%BCle%C3%A7-jqfcf

The content of this article is intended to provide a general guide to the subject matter. Specialist advice should be sought about your specific circumstances.