ÖZET
Son yıllarda ülkemizde gerçekleşen deprem, yangın, pandemi gibi olağanüstü durumlar sonrasında hükümet tarafından, oluşan zararların telafisi için vatandaşlara ek vergiler gibi belirli yükümlülükler getirilmişti. Mükelleflere getirilen bu ek vergi yükümlülükleri, Anayasa'da koruma altına alınan pek çok ilkeye aykırı olduğu gerekçesiyle hem mükellefler hem de konuyu ele alan mahkemeler tarafından Anayasa Mahkemesi (“AYM”)'ne konu edilmiştir. İşbu çalışmamızda, AYM tarafından ek kurumlar vergisi ve ek motorlu taşıtlar vergisi hakkında verilen kararlar değerlendirilecek ve iki kararın karşılaştırılması yapılarak AYM'nin olağanüstü durumlarda tesis edilen ek vergi yükümlülüklerine bakış açısı ele alınacaktır.
Anahtar Kelimeler: 7440 sayılı Kanun, Ek Kurumlar Vergisi, Ek Motorlu Taşıtlar Vergisi, Anayasa Mahkemesi Kararları.
GİRİŞ
Geçtiğimiz yıl, 6 Şubat'ta yaşadığımız deprem felaketinin akabinde kanun koyucu tarafından ek gelir sağlanması amacıyla vatandaşların beklemediği birçok önlem alınmıştır. Bu önlemlerden biri 7440 sayılı Bazı Alacakların Yeniden Yapılandırılması ile Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun (“7440 sayılı Kanun”) ile getirilen ek kurumlar vergisi ve 06.02.2023 Tarihinde Meydana Gelen Depremlerin Yol Açtığı Ekonomik Kayıpların Telafisi için Ek Motorlu Taşıtlar Vergisi İhdası ve Bazı Kanunlarda ve 375 Sayılı Kanun Hükmünde Kararnamede Değişiklik Yapılması Hakkında Kanun (“Ek MTV Kanunu”) ile getirilen ek motorlu taşıtlar vergisidir.
Söz konusu düzenlemelerin yürürlüğe girmesinin akabinde kanuni düzenlemelerden etkilenen mükellefler tarafından, bu düzenlemeler ile getirilen “ek” yükün Anayasa tarafından güvence altına alınan geçmişe yürümezlik, vergide eşitlik ve hukuki güvenlik ilkelerine ve dolayısıyla hukuk devleti ilkesini ihlâl ettiği hususları tartışma konusu yapılmıştır. Nitekim söz konusu düzenlemeler yürürlüğe girdiği andan itibaren ilk derece mahkemelerinde dava konusu edildiği gibi AYM nezdinde de bireysel başvurulara konu edilmişlerdir. İlk derece mahkemeleri bu hususlarda çoğunlukla davanın reddi yönünde karar vermiş olsa da bazıları konu hakkında Anayasa'ya aykırılık iddialarını ciddi bularak konuyu AYM'ye göndermiş ya da bekletme konusu yapmıştır. Geçtiğimiz aylarda ise AYM her iki düzenleme bakımından kararını vermiştir.
Makalemizde, AYM tarafından ek kurumlar vergisi ve ek motorlu taşıtlar vergisi hakkında verilen kararlar karşılaştırılarak değerlendirilecek ve AYM'nin olağanüstü dönemlerde tesis edilen ek vergi yükümlülüklerine bakış açısından bahsedilecektir.
I. 7440 SAYILI KANUN İLE GETİRİLEN EK KURUMLAR VERGİSİ DÜZENLEMESİNE İLİŞKİN VERİLEN AYM KARARININ DEĞERLENDİRİLMESİ
Öncelikle hatırlatmak gerekirse, 7440 sayılı Kanun, 12.03.2023 tarih ve 32130 sayılı Resmî Gazete'de yayımlanarak yürürlüğe girmiş, söz konusu Kanun'un “Diğer Hükümler” başlıklı 10. maddesinin 27. fıkrasında ise birtakım kurumlar vergisi mükelleflerine ek vergi düzenlemesi ihdas edilmiştir.
Mükellefler ilgili düzenlemenin Anayasa'ya aykırı olduğu iddiası ile 2022 yılı kurumlar vergisi beyannamesini ihtirazi kayıtla sunmuş ve ödenen ek verginin faiziyle iadesi talebiyle öncelikle ilk derece mahkemelerinde dava yoluna gitmişti. Emisyon primine ilişkin ek vergiyi konu alanlar dışında davaların büyük bir kısmı ilk derece mahkemelerince mükellef aleyhine sonuçlanmış, ilk derece mahkemelerinden biri ise mükellef tarafından başvurulan dava yolunda Anayasa'ya aykırılık iddiasını ciddi bularak yapılan düzenlemenin Anayasa'nın 13, 35 ve 73. maddelerine aykırı olduğu gerekçesi ile konuyu değerlendirilmek üzere AYM'ye taşımış, bu bakımdan birtakım ilk derece mahkemeleri de karar vermek üzere AYM'nin konuyla ilgili değerlendirmesini bekleme kararı almıştı. Nihayet AYM, 19.04.2024 tarihinde Resmî Gazete'de yayımlanan kararı1 ile düzenleme konusundaki kararını vermiştir.
AYM'nin önüne gelen somut olayın konusu, nakit sermaye artışında faiz indirimine getirilen ek verginin Anayasa'ya uygun olup olmadığıdır2 . AYM tarafından yapılan incelemede, konuyu Anayasa'nın 73. maddesi bakımından değerlendirirken, getirilen düzenleme ile verginin kapsamındaki indirim tutarlarının ve verginin hesaplanma usulünün herhangi bir tereddüde yer vermeyecek biçimde açık ve net olarak düzenlendiğini ve kuralın belirli ve ulaşılabilir nitelikte olduğu ve bu yönüyle kanunilik şartını taşıdığını belirtmiştir.
Anayasa'nın 35. maddesinin ikinci fıkrasındaki mülkiyet hakkı bakımından yaptığı değerlendirmede ise mülkiyet hakkının kamu yararı amacıyla sınırlanabileceğine vurgu yaparak deprem gibi olağanüstü hadiseler nedeniyle oluşan kayıpların giderilmesi ve toplumsal dayanışmanın sağlanması maksadıyla ek vergi yükümlülüğü getirilmesinin mümkün olup kuralla ek vergi getirilmesinde kamu yararına yönelik meşru bir amacın olmadığının söylenemeyeceğine ve 6 Şubat 2023 tarihinde yaşanan ve çok sayıda ili etkileyen depremlerin büyüklüğü ve yıkıcı boyutu da dikkate alındığında kuralla güdülen “meşru amacın” daha belirgin hâle geldiğine dikkat çekmiştir.
Öte yandan, AYM, temel hak ve özgürlüklerin sınırlandırılmasına ilişkin Anayasa'nın 13. maddesine aykırılığa ilişkin yapılan başvuruda ölçülülük ilkesini elverişlilik, gereklilik ve orantılılık olmak üzere üç alt ilke bakımından değerlendirmiş;
- Getirilen düzenlemenin 2022 yılı kurumlar vergisi beyannamesinde kurum kazancından indirim konusu yapılan indirim tutarı üzerinden ek verginin hesaplanarak ödenmesinin öngörülmesinin 06/02/2023 tarihinde yaşanan depremlerin etkilerinin azaltılması için ihtiyaç duyulan finansmanın sağlanmasına katkı sağlayacağını gözeterek kuralın anılan meşru amaca ulaşma bakımından elverişli olduğunu,
- Vergilendirmenin devletin takdir yetkisinin geniş olduğu alanların başında geldiğini, depremin yol açtığı ekonomik kayıpları telafi etmek ve sosyal dayanışmayı sağlamak amacıyla mevcut vergilerin artırılması ya da yeni bir verginin ihdas edilmesinin kanun koyucunun takdir yetkisi kapsamında başvurabileceği araçlardan olduğuna dikkat çekerek söz konusu ek verginin gereklilik ölçütünü karşıladığını,
- 06.02.2023 tarihinde Kahramanmaraş ilinde meydana gelen depremler nedeniyle Adana, Adıyaman, Diyarbakır, Elâzığ, Gaziantep, Hatay, Kahramanmaraş, Kilis, Malatya, Osmaniye ve Şanlıurfa illeri ile Sivas ilinin Gürün ilçesinde deprem tarihi itibarıyla kurumlar vergisi mükellefiyeti bulunanların ek vergiden muaf tutulduğuna; bunun yanı sıra ek verginin geçici nitelikli ve bir defalığa mahsus alınan bir vergi olduğuna dikkat çekerek, ek vergiye muhatap kişilere aşırı bir külfet yüklenmediği, yaşanan depremler nedeniyle oluşan maddi kayıpların büyüklüğü karşısında bu kayıpların giderilmesi neticesinde “elde edilecek fayda” ile “katlanılacak külfet” arasında makul olmayan bir dengesizliğin bulunmadığı ve bu nedenlerle sınırlamanın orantılı olduğu
Son olarak AYM tarafından, indirim imkânından yararlanılan tutarlara göre hesaplanacak ek verginin muhatapları üzerinde orantısız bir vergi yükü oluşturmadığı ve ayrıca kuralın da yer aldığı fıkrada ek vergiye konu olmayan indirim unsurlarının bazılarının bağış ve yardım niteliğinde, bazılarının da ilgili alanların teşvikine yönelik tutarlar olduğu gözetildiğinde bu unsurlar üzerinden ek vergi hesaplanmamasının kanun koyucunun takdir yetkisi kapsamında başvurabileceği vergilendirme araçlarının seçimiyle doğrudan ilgili olduğu belirtilerek söz konusu kuralın, mali güce göre vergilendirme, vergi yükünün adaletli dağılımı ve eşitlik ilkeleriyle çelişmediğine hükmedilmiştir.
Bu bakımdan söz konusu karar, halihazırda mükellefler aleyhine devam eden dava süreçlerinin aleyhe sonuçlanması yolunu açacaktır. Her ne kadar söz konusu düzenleme bakımından gerçek geriye yürüme var olsa da AYM bu hususta bir değerlendirme yapmamış, düzenlemenin getirdiği yükümlülüğü, 6 Şubat'ta gerçekleşen depremlerin oluşturduğu hasarın giderilmesi ile orantılı olmasına özellikle dikkat çekerek konuyu önüne taşıyan ilk derece mahkemesinin aykırılık iddiasını reddetmiştir.
Nitekim lehe kararın bulunduğu emisyon primi üzerinden ödenen ek vergi bakımından da AYM ayrıca bir değerlendirme yapmamıştır. Ancak bir görüşe göre burada emisyon primleri bir kazanç olmadığından, sermaye benzeri bir öz varlık kalemi – sermaye yedeği olması, ek verginin indirim ve istisna tutarları ile indirimli kurumlar vergisi matrahını oluşturan kurum kazancı üzerinden alındığı göz önüne alındığında kazanç niteliğinde olmadığı açık olan emisyon primlerinin ek verginin kapsamına girmemesi, ve bu nedenle emisyon primi üzerinden ek vergi alınmasının mevcut olan kanuni düzenlemeler çerçevesinde (Anayasal değerlendirmeye dahi gerek olmaksızın) hukuka aykırı olması sebebiyle AYM kararının lehe gelen ilk derece kararlarına bir etkisinin olmaması gerekmektedir3 . Bir diğer görüş ise Ek Vergi Tebliği'nin yürütmesinin durdurulması ve iptaline ilişkin doğrudan Danıştay'da açılan davada emisyon primi konusu da dahil tüm talepler reddedildiğinden bahisle Danıştay'ın AYM kararından sonra emisyon primi konusunda da söz konusu AYM kararı doğrultusunda karara bağlanacaktır4.
Sonuç olarak, makalemizin ilerleyen bölümlerinde de ele alınacağı üzere “kamu yararı” kavramı, “ek” vergisel yükümlülüklerde ek MTV'de olduğu gibi burada da kararın merkezinde. AYM, 1999 depremi sonrası verdiği kararlar ile benzer şekilde, olağanüstü dönemlerde mükelleflere getirilen vergi yükümlülükleri, Anayasa ile güvence altına alınan birtakım ilkelere aykırı olsa da bu yükümlülüklerin söz konusu dönemlerdeki zararın giderilmesine büyük katkı sağlayacağı ve orantılı olduğuna dikkat çekerek Anayasa'ya aykırı olmadığına hükmetmiştir.
II. EK MTV KANUNU İLE GETİRİLEN EK MOTORLU TAŞITLAR VERGİSİ DÜZENLEMESİNE İLİŞKİN VERİLEN AYM KARARININ DEĞERLENDİRİLMESİ
14.07.2023 tarih ve 7456 sayılı 06.02.2023 Tarihinde Meydana Gelen Depremlerin Yol Açtığı Ekonomik Kayıpların Telafisi için Ek Motorlu Taşıtlar Vergisi İhdası ve Bazı Kanunlarda ve 375 Sayılı Kanun Hükmünde Kararnamede Değişiklik Yapılması Hakkında Kanun (“7456 sayılı Kanun”)'un 15.07.2023 tarihli ve 32249 sayılı Resmî Gazete'de yayımlanması ile 18/02/1963 tarihli ve 197 sayılı Motorlu Taşıtlar Vergisi Kanunu'nun 5., 6. ve geçici 8. maddelerinde yer alan (I), (I/A), (II) ve (IV) sayılı tarifelere göre vergiye tabi olan ve bu Kanun'un yayımı tarihinde ilgili sicilde kayıt ve tescilli bulunan taşıtlar ile bu Kanun'un yayımı tarihinden 31/12/2023 tarihine kadar ilgili sicillere ilk defa kayıt ve tescil edilecek olan taşıtlar için, bir defaya mahsus olmak üzere, 2023 yılı için tahakkuk ettirilen motorlu taşıtlar vergisi tutarı kadar ek motorlu taşıtlar vergisi yükümlülüğü düzenlenmiştir.
7456 sayılı Kanun'un 1. maddesinin (1) numaralı fıkrası ile (7) numaralı fıkrasının “...2/7/2008 tarihli ve 5779 sayılı İl Özel İdarelerine ve Belediyelere Genel Bütçe Vergi Gelirlerinden Pay Verilmesi Hakkında Kanun ile diğer kanunlara göre mahallî idarelere verilecek payların hesabında dikkate alınmaz.” bölümünün iptali talebiyle incelemeyi gerçekleştiren Anayasa Mahkemesi, 28.09.2023 tarih ve E.2023/131, K.2023/160 sayılı kararıyla iptal taleplerinin reddine karar vermiştir.
Hukuk devleti ilkesi gereğince vergiye ilişkin düzenlemelerin geriye yürütülmemesi ve bu düzenlemelerde mali güce göre vergilendirme ilkesinin göz önünde bulundurulmadığı, bu itibarla kuralın devletin temel amaç ve görevleriyle de bağdaşmadığı, ayrıca depremin etkilerinin zorunlu şartlarından ziyade kaynak arayışının sonucu olduğu ve kamu yararının sağlanması amacını taşımadığı, motorlu taşıtlar vergisi mükelleflerine aşırı külfet yüklendiği, bu durumun ölçülülük ilkesini, mülkiyet hakkı ile temel hak ve özgürlüklere ilişkin uluslararası anlaşmaların bağlayıcılığı ilkesini ihlâl ettiği, Anayasa Mahkemesinin aynı konudaki önceki iptal kararlarının dikkate alınmaması nedeniyle kuralın hiçbir kimse ve organın kaynağını Anayasa'dan almayan bir devlet yetkisini kullanamayacağı ve kuvvetler ayrılığı ilkeleriyle bağdaşmaması gerekçesiyle ilgili hükümlerin iptali için Anayasa Mahkemesi'ne başvurulmuştur.
Anayasa Mahkemesi, dava konusu kural ile benzer konudaki 26/11/1999 tarihli ve 4481 sayılı 17.08.1999 ve 12.11.1999 Tarihlerinde Marmara Bölgesi ve Civarında Meydana Gelen Depremin Yol Açtığı Ekonomik Kayıpları Gidermek Amacıyla Bazı Mükellefiyetler İhdası ve Bazı Vergi Kanunlarında Değişiklik Yapılması Hakkında Kanun'da düzenlenen ek vergi ihdasına yönelik iptal talebinin reddedildiği, ek motorlu taşıtlar vergisi ihdasını öngören ve Anayasa Mahkemesi kararlarına konu olmuş diğer düzenlemeler ise, 03/04/2003 tarihli ve 4837 sayılı Ekonomik İstikrarı Sağlamak İçin Ek Vergiler Alınması Hakkında Kanun'da düzenlenen ek MTV'nin iptaline karar verildiği, buna karşılık 4837 sayılı Kanun'un ek emlak vergisi ihdasını öngören 2. maddesinin anayasallık denetiminde, 1319 sayılı Kanun'da öngörülen muaflık ve istisnaların ek vergiler için de uygulanacağını gözeterek emlak sahibi mükellefler yönünden kimi olumsuzlukların giderilmeye çalışıldığını, bu suretle vergi yükünün adil ve dengeli dağılımının sağlanmasının amaçlandığını belirterek kuralın iptal talebini reddettiğini belirtmiştir.
Anayasa Mahkemesi, önceki kararlarında da vurguladığı üzere deprem gibi “olağanüstü hadiseler nedeniyle oluşan kayıpların giderilmesi ve toplumsal dayanışmanın sağlanması maksadıyla” ek vergi yükümlülüğü getirilmesi mümkün olduğuna dikkat çekerek dava konusu kuralda, ek motorlu taşıtlar vergisinin getirilmesinde kamu yararına yönelik meşru bir amacın bulunduğunu ve 6 Şubat 2023 tarihinde yaşanan ve çok sayıda ili etkileyen depremlerin büyüklüğü ve yıkıcı boyutu da dikkate alındığında düzenlemeyle güdülen meşru amacın daha belirgin hale geldiğine dikkat çekmiştir.
Bu kapsamda Anayasa Mahkemesi yaptığı değerlendirmeler ışığında söz konusu kuralı Anayasa'nın 2., 10., 13., 35. ve 73. maddelerine aykırı bulmamıştır ve iptal talebini reddetmiştir.
AYM, ek vergiye ilişkin yapılan başvuruda da benzer gerekçelendirmelerle Anayasa'nın 2., 13., 35. ve 73. maddelerine aykırı olmadığına ve itirazın reddi gerektiğine karar vermiştir. Ek verginin, vergiye muhatap kişilere aşırı bir külfet yüklenmediği, yaşanan depremler nedeniyle oluşan maddi kayıpların büyüklüğü karşısında bu kayıpların giderilmesi neticesinde elde edilecek fayda ile katlanılacak külfet arasında makul olmayan bir dengesizliğin bulunmadığı ve bu nedenlerle sınırlamanın orantılı olduğu sonucuna ulaşmıştır.
Her iki kararda da yapılan değerlendirmede, kurallarla vergilerin, kapsamının herhangi bir şüpheye yer bırakmayacak derecede açık ve net olarak düzenlendiği; belirli ve ulaşılabilir nitelikte olduğu ve bu sebeple kanunilik koşulunu sağladığı; deprem gibi olağanüstü hadiseler nedeniyle oluşan kayıpların giderilmesinde kamu yararına yönelik meşru bir amaç olduğu; ölçülülük ilkesi kapsamında yaptığı incelemede, düzenlemelerin elverişli, orantılı ve gerekli olduğu sonucuna ulaşılmıştır.
SONUÇ
Ek MTV ve ek vergi yönünden yapılan Anayasa Mahkemesi incelemelerinden anlaşılacağı üzere, Anayasa Mahkemesi'nin deprem gibi olağanüstü koşullarda getirilen ek vergisel yükümlülüklerin Anayasal olduğuna yönelik bir eğilimi olduğu görülmektedir. Bu kapsamda düzenleme her ne kadar birtakım Anayasal ilkelere aykırı olsa da kamu yararı gözetildiği ve meşru bir amaca hizmet ettiği gerekçeleriyle iptal edilmemiştir. Ayrıca hem ek vergi hem ek MTV'nin kanunilik ilkesine uygun şekilde yapılmış olduğu, bu kapsamda hükümlerin açık ve net olarak düzenlendiği değerlendirilerek iptal talebinin reddine karar verilmiştir. Bu noktada kamu yararı kavramının geniş anlamda değerlendirildiğini söylemek mümkündür.
Footnotes
1. Anayasa Mahkemesi'nin 14.03.2024 tarih ve E.2023/169, K.2024/82 sayılı kararı
2. Prof. Dr. Funda BAŞARAN YAVAŞLAR, “Anayasa Mahkemesi'nin Ek Vergi Kararı ve “Kamu Yararı” Dilemması” https://www. bdturkey.com/anayasa-mahkemesinin-ek-vergi-karari-ve-kamu-yarari-dilemmasi?ysclid=lw4ulodkyi560016421 (Erişim Tarihi: 13.05.2024)
3. Esin Avukatlık Ortaklığı, “Anayasa Mahkemesi'nden Ek Vergi Düzenlemesine İlişkin Önemli Karar”, https://www.esin.av.tr/ tr/2024/04/29/anayasa-mahkemesinden-ek-vergi-duzenlemesine-iliskin-onemli-karar/ (Erişim Tarihi: 13.05.2024)
4 Zeki GÜNDÜZ, “Anayasa Mahkemesi Ek Vergiyi Anayasaya Uygun Buldu”, https://www.ozdogrular.com.tr/v1/tr/component/k2/ item/12295-anayasa-mahkemesi-ek-vergi karar %C4%B1n %C4%B1-a%C3%A7%C4%B1klad%C4%B1-ek-vergi-d%C3%BCzenlemesi-anayasaya-uygun-bulundu-ve-ana yasaya-ayk%C4%B1r%C4%B1l%C4%B1k-iddias%C4%B1-kabul-edilmedi (Erişim Tarihi: 13.05.2024)
The content of this article is intended to provide a general guide to the subject matter. Specialist advice should be sought about your specific circumstances.