Anayasa Mahkemesi Kararları Işığında Mülkiyet Hakkı Ve Vergi

ÖZET

Vergilendirme süreci bireylerin gelir, servet ve harcamalarına ve dolayısıyla mülkiyet haklarına müdahalede bulunduğundan vergi ve mülkiyet hakkı sıkı bir ilişki içindedir. Bu makalede güncel Anayasa Mahkemesi Kararları ışığında mülkiyet hakkı ve vergi ilişkisi ele alınacaktır.

Anahtar Kelimeler: Anayasa Mahkemesi, Vergi, Mülkiyet Hakkı, Verginin Kanuniliği İlkesi.

GİRİŞ

Mülkiyet hakkı, Türkiye Cumhuriyeti Anayasası(“Anayasa”)'nın 35. maddesinde koruma altına alınmış temel bir haktır. Devletlere tanınan vergilendirme yetkisi sonucu ortaya çıkan vergilendirme politikaları doğrudan doğruya bireylerin mülkiyet hakkını etkileyen bir süreç olduğundan Anayasa'nın 13. maddesindeki temel hak ve hürriyetlerin sınırlandırılması için öngörülen koşulları karşılaması gerekmektedir. Nitekim vergi tahsisi ile mülkiyet hakkına müdahale edildiği iddiası farklı açılardan birçok Anayasa Mahkemesi(“AYM”) kararına konu olmuştur.

AYM kararları ışığında mülkiyet hakkı ve vergi ilişkisi, işbu makalemizin konusunu oluşturmaktadır.

1. AYM Kararlarında Verginin Kanuniliği İlkesi

Verginin kanuniliği ilkesi, Anayasa'nın 73. maddesinin 3. fıkrasında “Vergi, resim, harç ve benzeri malî yükümlülükler kanunla konulur, değiştirilir veya kaldırılır.” şeklinde düzenlenmiştir. AYM yaptığı incelemelerde verginin kanuniliği ilkesinin sonucu olarak bireylerin sosyal ve ekonomik durumlarını etkileyen vergi yükümlülüklerinin şekli anlamda kanunla düzenlenmesinin gerekliliğinin yanı sıra ilgili düzenlenmenin keyfiliğe yol açmayacak şekilde öngörülebilir, erişilebilir ve belirli olmasını gerektiğini belirtmiştir.

AYM, 26.06.2019 tarih ve 2015/19953 başvuru numaralı Genel Kurul kararında “...Uzmanlık ve idare tekniğine ilişkin detayların ikincil mevzuatla düzenlenmesi mümkün olmakla birlikte  şeklî manada bir kanunla öngörülmeyen bir mali yükümlülüğün ilk elden yönetmelik veya benzeri idari düzenleyici işlemlerle getirilmesi kanunla öngörülme şartının ihlâli sonucunu doğurur.”¹ demek suretiyle mali yükümlülük getiren bir düzenlemenin şekli anlamda kanun ile yapılmasının zorunluluğunu ve kanun metninde düzenleme yetkisi yer alsa dahi normlar hiyerarşisindeki kanun altı düzenlemelerin vergi tesis etme imkânı vermediğini vurgulamıştır.

03.11.2020 tarihli ve 2016/3675 başvuru numaralı AYM kararında ise 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nda belirlenen istisna miktarının Maliye Bakanlığı tarafından hazırlanan tebliğ ile azaltılmasını “…TBMM tarafından çıkarılan şeklî anlamda bir kanun hükmünün bulunmaması mülkiyet hakkına yapılan müdahaleyi anayasal temelden yoksun bırakır. Maliye Bakanlığının vergi kanunlarındaki belirsiz hükümleri bu şekilde yorumlayarak bir standart oluşturması, başka bir anlatımla alt ve üst sınırları belirtilmeyen bir istisnanın kapsamını belirlemesi vergilendirmede kanunilik ilkesine aykırıdır.”² gerekçesiyle verginin kanuniliği ilkesine aykırı bulmuş ve mülkiyet hakkının ihlâl edildiğine hükmetmiştir.

AYM, 09.05.2019 tarihli ve 2015/12767 başvuru numaralı Ford Motor Company Başvurusu(2)'nda yurtdışı mukimi davacıya Çifte Vergilendirmeyi Önleme ve Vergi Kaçakçılığına Engel Olma Anlaşması (“ÇVÖA”) hükmünün değil Gelir Vergisi Kanunu geçici 61. maddesi uygulanmasının ve ilgili duruma karşılık Yargıtay daireleri arasındaki içtihat farklılığına ilişkin yapılan bireysel başvuru kararında“...Somut başvuruda da  yatırım indirimi istisnasından yararlanan kazançlar üzerinden uygulanan stopajın mahiyetine ilişkin farklı içtihatların bulunduğu ve Kanun'un yürürlüğe girmesinin üzerinden uzun süre geçmesine rağmen ilgili hükmün yorumunda yeknesaklığın sağlanamadığı dikkate alındığında bu ilkelerden ayrılmayı gerektirir bir durumunsöz konusuolmadığı sonucuna varılmıştır. Dolayısıyla başvurucunun mülkiyet hakkına yapılan müdahale belirlilik ve öngörülebilirlik kriterlerini taşıyan bir kanuna dayanmamaktadır.” gerekçesiyle yürürlükte uzun süredir bulunan bir hükme dair farklı içtihatların var olmasını diğer bir deyişle aynı konulu ve uygulanacak mevzuatın da aynı olduğu uyuşmazlıklarda farklı içtihatların varlığını belirlilik ve öngörülebilirlik ilkelerine aykırı bulmuştur.

2. AYM'nin Vergiye Dair Kararlarında Ölçülülük İlkesi

Amaç ve araç arasında hakkaniyete uygun bir dengenin bulunması anlamına gelen ölçülülük ilkesi, mülkiyet hakkına vergilendirme, vergi suç ve cezaları gibi yollarla yapılacak olan müdahalenin gerekli, orantılı ve elverişli olmasını gerekli kılar.

Her ne kadar AYM kararlarında, kanun koyucuya vergi ödevinin usulüne uygun şekilde yerine getirilmesini sağlamak amacıyla gerekli tedbirlerin alınması için geniş takdir yetkisi tanınmış olsa da mülkiyet hakkını doğrudan etkileyecek nitelikte olan ilgili yaptırımların ölçülülük ilkesine aykırı olmaması gerektiği de açıkça belirtilmiştir.

Anayasa Mahkemesi 13.12.2022 tarihli ve E.2022/125, K.2022/162 sayılı kararında da 488 sayılı Damga Vergisi Kanunu'na ekli (1) Sayılı Tablo'nun “II. Kararlar ve mazbatalar” başlıklı bölümünün (2) numaralı fıkrasına 6728 sayılı Kanun'un 28. maddesiyle eklenen parantez içi hükmün ikinci cümlesinin Anayasa'ya aykırı olduğu ve mülkiyet hakkını ihlâl ettiği iddiasıyla iptal edilmesi talebine ilişkin yaptığı değerlendirmede “…Sözleşmeden kaynaklı damga vergisinin ret ve iade edilmesine izin verilmemesinin kamualacağınınkorunması amacı bakımından elverişli ve gerekli bir araç olmadığı söylenemez. Buitibarla ihale sonucuimzalanansözleşmenin ihalenin iptali veya ihale üzerine bırakılan isteklinin değişmesi nedeniyle uygulanamaz hâle gelmesi durumunda sözleşmenin hükmünden faydalanılmayandönemlere yönelik damga vergisinin ret ve iade edilmemesinin kişilere aşırı külfet yüklediği ve kuralın orantılı olmadığı sonucuna ulaşılmıştır.”³ gerekçesiyle ilgili uygulamanın kamu alacağının korunması amacına yönelik olup meşru bir amaç taşımasına rağmen bu amacı sağlamaya yönelik kullanılan araç ile arasında adil bir dengenin bulunmadığı ve bireylere aşırı külfet yüklediği sebebiyle mülkiyet hakkına yapılan müdahaleyi orantısız bulmuştur.

Anayasa Mahkemesi, 22.03.2023 tarihli ve E.2022/108, K.2023/55 sayılı kararında Vergi Usul Kanunu'nun 153/A maddesinin mükellefin ödevlerine ilişkin olarak teminat uygulamasını düzenleyen üçüncü fıkrasının ikinci ve üçüncü cümleleri ile dördüncü fıkrasının üçüncü ve dördüncü cümlelerinin iptali istemine yönelik kararında da “…Vadesinde ödenmeyen teminat tutarının 6183 sayılı Kanun'un 51. maddesi uyarınca gecikme zammı ile birlikte tahsil edilmesinin öngörülmesinin de mükelleflere aşırı bir külfet yüklediği anlaşılmaktadır. Bu itibarla kurallarla, kurallara konu teminat miktarının ödenmemesi durumunda bunun teminat alacağı olarak tahakkuk ettirilmesinin ve  tahakkuk ettirilen teminat alacağının 6183 sayılı Kanun uyarınca takip ve tahsil edilmesinin mümkün kılındığı anlaşılmakta ise de bu durumun mükelleflere aşırı bir külfet yüklememesiiçingerekli ve yeterli güvencelere yer verilmediği, bu çerçevede kurallarla ulaşılmak istenen amaca ilişkin kamu yararı ile mülkiyet hakkına yönelik kişisel yarar arasında bulunması gereken makul dengenin gözetilmediği anlaşılmaktadır. Bu itibarla kuralların mülkiyet hakkına ölçüsüz bir sınırlama getirdiği  sonucuna ulaşılmıştır.” gerekçesiyle ilgili düzenlemeyi özellikle gecikme zammı öngörülmesi üzerinden orantılılık ilkesine aykırı bulmuş ve bireylere ağır külfet yüklediğine hükmetmiştir.

3. AYM'nin Vergiye Dair Kararlarında Kamu Yararı

Bütün kamu işlemlerinin amacı olarak kabul edilen kamu yararı, Anayasa'nın 35. maddesinde temel hak ve hürriyetin sınırlama sebebi olarak kabul edilse de AYM kararlarında sınırlanan hak ve kamu yararı arasında adil bir dengenin bulunması gerektiği vurgulanmıştır.

Nitekim, Anayasa Mahkemesi 22.09.2022 tarihli ve 2019/26345 başvuru numaralı kararında Gelir Vergisi Kanunu'ndaki götürü gider oranının %25'ten %15'e geriye etkili olacak şekilde indirilmesi üzerine yapılan bireysel başvuruda “...Anayasa'nın 13. ve 35. maddeleri uyarınca mülkiyet hakkı ancak kamu yararı amacıyla sınırlandırılabilmektedir. Kamu yararı kavramı, mülkiyet hakkının kamu yararının gerektirdiği durumlarda sınırlandırılması imkânı vermekle bir sınırlandırma amacı olmasının yanı sıra mülkiyet hakkının kamu yararı amacı dışında sınırlanamayacağını öngörerek ve bu anlamda bir sınırlama sınırı oluşturarak mülkiyet hakkını etkin bir şekilde korumaktadır. Başvurucuların vergiye tabi tutulan kazançlarının yaklaşık olarak %10 oranında artmış olmasının başvuruculara aşırı bir külfet yüklemediği de gözetildiğinde vergilendirme yoluyla mülkiyet hakkına yapılan müdahalenin orantılı olduğu sonucuna varılmıştır. Dolayısıyla başvurucuların  mülkiyet hakkı ile kamu yararı arasında olması gereken adil dengenin bozulmadığı ve müdahalenin ölçülü olduğu değerlendirilmiştir.” gerekçesiyle mülkiyet hakkının mutlak bir hak olmadığını vurgulayarak kamu yararı sebebiyle sınırlandırılabileceğinin altı çizilmiştir.

SONUÇ

Vergi tahsis edilmesi ile mülkiyet hakkına müdahale farklı açılardan birçok AYM kararına konu olmuştur. AYM, vergilendirme sürecinde mülkiyet hakkına haksız bir müdahalenin olup olmadığına dair değerlendirmesini ilgili işlem ya da düzenlemenin kanuniliği, meşru bir amaç olarak kamu yararına yönelik olması ve ilgili müdahalenin ölçülülüğü üzerinden gerçekleştirmekte olup ayrıca kararlarında şekli anlamda kanunun varlığını yeterli bulmayıp ilgili yasama düzenlemesinin belirli, öngörülebilir ve erişebilir olması şartlarını aramıştır.

Footnotes

1. Anayasa Mahkemesi'nin 26/6/2019 tarihli ve 2015/19953 başvuru numaralı genel kurul kararı

2. 03.11.2020 tarihli ve 2016/3675 başvuru numaralı Anayasa Mahkemesi Kararı

3. Anayasa Mahkemesi'nin 13.12.2022 tarihli ve E.2022/125, K.2022/162 sayılı kararı

The content of this article is intended to provide a general guide to the subject matter. Specialist advice should be sought about your specific circumstances.