ÖZET
5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu ("KVK")'nun 13. maddesinde yer alan transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımının tespiti, vergi mükellefleri açısından indirim reddi, düzeltme ve dağıtılan kazançların kâr payı sayılması gibi birçok hukuki sonucu beraberinde getirmektedir. İşbu makale kapsamında transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımının 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu ("KDVK") açısından sonuçları ele alınacaktır.
Anahtar Kelimeler: Transfer Fiyatlandırması, Örtülü Kazanç, Katma Değer Vergisi Kanunu, Kurumlar Vergisi Kanunu, İndirimin Reddi.
GİRİŞ
Mevzuatımızda yer alan vergi güvenlik müesseslerinden biri olan transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımı, KVK'nın 13. maddesinde düzenlenmiştir. Söz konusu madde hükmü uyarınca kurumların, ilişkili kişilerle emsallerine aykırı olarak tespit etmiş oldukları bedel üzerinden mal veya hizmet alım ya da satımında bulunmaları halinde kazanç tamamen veya kısmen transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü olarak dağıtılmış sayılır. Bu durumun tespiti mükellefler nezdinde KVK ve KDVK açısından birçok sonucu beraberinde getirmektedir.
Söz konusu düzenlemenin Katma Değer Vergisi ("KDV") perspektifinden incelenmesi, işbu makalemizin konusunu oluşturmaktadır.
1. Transfer Fiyatlandırması Yoluyla Örtülü Kazanç Dağıtımı ve KDV
Transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımına konu olan mal veya hizmet alım ya da satımının aynı zamanda KDV'ye tabi olması söz konusu müessesenin KDVK açısından da incelenmesini gerekli kılmaktadır. Konu hakkında yapılan yasal düzenleme öncesinde transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü olarak dağıtılan kazanca ilişkin ödenen KDV'nin indirilip indirilemeyeceği bu müessesinin tartışmalı noktalarından biri olmuştur. Zira, KVK'nın 11. maddesinin 3. bendi uyarınca transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü olarak dağıtılan kazançların kurum kazancının tespitinde indirim konusu yapılmasının kabul edilmeyeceği düzenlenmiştir. Söz konusu düzenleme uyarınca transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü olarak dağıtılan kazançlar "kanunen kabul edilmeyen gider" olarak kabul edilmektedir.
KVK açısından var olan bu düzenlemeye paralel olarak vergi incelemelerinde örtülü kazanç dağıtımlarına ilişkin ödenen KDV'lerin indirimi de aşağıda belirtilen 60 sayılı KDV Sirküleri uyarınca reddedilmekte ve uygulamada örtülü kazanca ilişkin ödenmiş KDV'lerin indirimi vergi incelemelerinde cezalı tarhiyat sebebi olmakta idi.1
"KDV Kanunu'nun 30/d maddesi uyarınca, Gelir
ve Kurumlar Vergisi Kanunlarına göre kazancın
tespitinde indirimi kabul edilmeyen (kanunen kabul edilmeyen)
giderler dolayısıyla ödenen KDV indirim konusu
yapılamamaktadır. Buna göre, faaliyetin
yürütülmesi için gerekli olan giderler
dışında kalan, işle ilgili bulunmayan veya
işletme sahibinin özel tüketimine yönelik
harcamalar niteliğinde bulunan ve sair kanunen kabul edilmeyen
giderlere ilişkin belgelerde gösterilen KDV,
mükellefin vergiye tabi işlemleri üzerinden
hesaplanan KDV'den indirilemeyecektir. Bu hükmün
uygulanmasına ilişkin olarak aşağıdaki
örnekler verilebilir:
...
– ... transfer fiyatlandırması yoluyla
örtülü olarak dağıtılan
kazançların kurum kazancının tespitinde
indirim konusu yapılması kabul edilmediğinden, bu
giderler dolayısıyla ödenen KDV'nin de indirim
konusu yapılması mümkün
bulunmamaktadır."
Söz konusu durum KDV'nin temel prensibi olan işle ilgili olarak yüklenilen vergilerin mükellefin üzerinde kalmaması prensibi ile çelişmekte idi. Bu duruma kayıtsız kalmayan yasa koyucu bu sorunu çözmek için peşi sıra aşağıda yer alan Tebliğler ve KDVK'da değişiklikler yapmıştır.2
Yasa koyucu ilk olarak 21.05.2016 tarih ve 29718 sayılı Resmî Gazete'de yayımlanan "Katma Değer Vergisi Genel Uygulama Tebliğinde Değişiklik Yapılmasına Dair Tebliğ (Seri No: 6)" ile ithalata ilişkin ödenen KDV'lerin indiriminin örtülü kazanç nitelendirilmesi ile reddedilemeyeceği düzenlenmiştir.3
Bu tebliğ düzenlemesinin akabinde "6728 sayılı Yatırım Ortamının İyileştirilmesi Amacıyla Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun" ile KDVK'nın 30. maddesinin d bendine eklenen parantez içi hüküm ile indirimi kanunen kabul edilmeyen giderlere ilişkin KDV indirimi yasağının KVK'nın 13. maddesine göre transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü olarak dağıtılan kazançlar ile 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu ("GVK")'nun 41. maddesinin birinci fıkrasının (5) numaralı bendine göre işletme aleyhine oluşan farklara ilişkin ithalde veya sorumlu sıfatıyla ödenen katma değer vergisi için uygulanmayacağı hüküm altına alınmıştır.4
Son olarak ise 06.04.2018 tarih ve 30383 sayılı Resmi Gazetede yayımlan 7104 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu ve Bazı Kanunlar İle 17 Sayılı Kanun Hükmünde Kararnamede Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun'un 9. maddesi ile parantez içi hükümde yer alan "ilişkin ithalde veya sorumlu sıfatıyla ödenen" ibaresi "ilişkin ithalde veya sorumlu sıfatıyla ödenen katma değer vergisi ile yurt içindeki işlemlerde mal teslimi veya hizmet ifasında bulunan mükellefler tarafından ilgili vergilendirme döneminde beyan edilerek ödenen" şeklinde değiştirilmiştir.5
Yapılan değişikliklerle KDV'nin temel prensibi olan işle ilgili olarak yüklenilen vergilerin mükellefin üzerinde kalmaması prensibi ile çelişen yasal düzenlemeler ortadan kaldırılmış olsa da yasal düzenlemeler öncesinde transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü olarak dağıtılan kazanca ilişkin ödenen KDV'nin indirilip indirilemeyeceği hususunda herhangi bir mevzuat düzenlenmesi yapılmamıştır.
2. Yasal Düzenlemeler Örtülü Kazanç Dağıtımına Konu Olan Kazançlara İlişkin Ödenmiş Olan KDV'nin İndirilebileceğine Dair Görüşler
Yasal düzenlemeler öncesinde de transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü olarak dağıtılan kazanca ilişkin ödenen KDV'lerin indirileceğini savunanların görüşleri aşağıdaki temellere dayanmaktadır:
- Transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımı hakkında KDVK'da bir düzenleme bulunmamakta olup; söz konusu vergi güvenlik müessesesi, KVK'da düzenlenmektedir. KVK'da ise KDV açısından yapılmış olan bir atıf olmadığından KVK'da yer alan indirilemeyecek giderlere ilişkin olarak yüklenilen KDV indirilebilmelidir.
- KDVK'nın "İndirilemeyecek KDV" başlıklı 30. maddesinin esas amacı işle veya işletme ile ilgisi bulunmayan yani özel veya nihai tüketim sayılan giderler için yüklenilen vergilerin indirilememesine yöneliktir. Örtülü kazanç sonucunu doğuran işlemler de ticari faaliyet kapsamında kaldığından transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımına isabet eden KDV indirilebilir. Aksi bir yorum, KDV'nin temel prensibi olan işle ilgili olarak yüklenilen vergilerin mükellefin üzerinde kalmaması prensibi ile çelişmektedir.6
- KVK'nın 11/1-c bendinde yer alan düzenleme uyarınca transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü olarak dağıtılan kazançların kurum kazancının tespitinde indirim olarak dikkate alınamaması, tutarın bir çeşit kanunen kabul edilemeyen indirim niteliği taşımakta olduğunu gösteren ve tamamen "mali kârı" ilgilendiren bir husustur. Bu kapsamda, mali kâr haricinde herhangi bir hususu ilgilendiren bir konu olmadığından, örtülü kazanca isabet eden KDV, KDVK'nın 30. maddesinin d fıkrasında yer alan "Gelir ve Kurumlar Vergisi kanunlarına göre kazancın tespitinde indirimi kabul edilmeyen gider dolayısıyla ödenen KDV" kapsamında değerlendirmeye tabi tutulamaz7.
Benzer yönde Danıştay 4. Dairesi 26.12.2017 tarih ve E.2016/13841, K. 2017/9030 sayılı kararında ise,
"Bu durumda 3065 sayılı Kanunun indirimi kabul edilmeyen giderlerin düzenlendiği 30/1-d maddesinde yapılan son değişiklikle transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü olarak dağıtılan kazançlara ilişkin yurt dışından temin edilen mal/ hizmetler dolayısıyla ödenen katma değer vergilerinin indirim hesaplarından çıkarılmasına gerek bulunmadığı, inceleme neticesinde Kurumlar Vergisi Kanunundaki düzenleme dikkate alınmak suretiyle örtülü kazanç dağıtımına ilişkin tutarların indirim konusu yapılamayacağı belirtilmişse de, söz konusu değişiklik öncesinde bu konuya ilişkin bir düzenleme de bulunmadığı dikkate alındığında yorum yolu ile vergisel yükümlülükler genişletile-meyeceğinden dava konusu işlemde bu yönüyle hukuka uyarlık bulunmamaktadır."
gerekçesiyle yasal düzenlemeler öncesinde de transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü olarak dağıtılmış olan kazançlara ilişkin ödenmiş olan KDV'lerin indirilebileceği yönünde karar vermiştir.
KDVK'nın 30. maddesinde yer alan indirilemeyecek KDV'ye ilişkin hükümlerin esas amacı "işle veya işletme ile ilgisi bulunmayan, dolayısıyla özel veya nihai tüketim sayılan giderler için yüklenilen vergilerin, işletmede oluşan katma değerden indirilmemesi" dir. Transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü olarak dağıtılan kazançlar da ticari işle ilgili olduğundan yasal düzenlemeler öncesinde de örtülü olarak dağıtılan kazanca ilişkin ödenen KDV'nin indirilmesi gerektiği sonucuna varılmalıdır.
3. Yasal Düzenlemeler Öncesi Örtülü Kazanç Dağıtımına Konu Olan Kazançlara İlişkin Ödenmiş Olan KDV'nin İndirilemeyeceğine Dair Görüşler
Yasal düzenlemeler öncesinde transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü olarak dağıtılan kazanca ilişkin ödenmiş olan KDV'nin indirilemeyeceği görüşünü savunanların görüşleri ise aşağıdaki temellere dayanır:
Yasal düzenlemeler öncesindeki KDVK'nın 30. maddesinin lafzının açık olduğunu ve kanun koyucunun yasal düzenlemeler öncesinde de örtülü kazanç dağıtımına konu olan kazancın indirilebilmesine dair bir amacı olsa idi bunu yasal düzenlemeler ile öngöreceği görüşüdür. Bu açıdan yasal düzenlemeler öncesinde böyle bir düzenleme olmadığı göz önüne alındığında yasal düzenlemeler öncesi örtülü olarak dağıtılan kazanca ilişkin ödenmiş olan KDV'nin indirilemeyeceği açıktır.
Bir diğer görüş ise KDVK'nın 30. maddesinin (d) bendine ilişkin gerekçesinde yer alan "Maddenin (d) bendinde ise, esas itibariyle indirim mekanizmasının işleyişini önleyen, gelir ve kurum kazancının saptanmasında indirimi kabul edilmeyen giderler dolayısıyla ödenen KDV'nin indirilemeyeceği hüküm altına alınmıştır. Bunlar ise genellikle, ticari, sınai, zirai ve mesleki faaliyetlerle ilgili olmayan giderlerdir." ifadesindeki "genellikle" kelimesinden hareketle sadece ticari faaliyetle ilgili olmayan giderlerin KDV'sinin indirilememesi, ticari faaliyetle ilgili tüm giderlerin KDV'sinin ise indirilebilmesi ve buna paralel olarak örtülü kazanç sonucunu doğuran işlemlerin ticari faaliyet kapsamında kaldığı kabul edilip söz konusu kazanca isabet eden KDV'nin indirim konusu yapılabilmesi kanunun hükmünün uygulama alanını daraltarak kanun koyucunun iradesini müdahale edecektir.8
SONUÇ
KVK'da düzenlenen vergi güvenlik müesseselerinden olan transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımının mükellefler için KVK açısından sonuçlarından biri kurum kazancının tespitinde indiriminin kabul edilmemesidir. Transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü olarak dağıtılan kazanca ilişkin olarak ödenen KDV'nin indirilip indirilemeyeceğine ilişkin ihtilaflar yasa koyucunun yaptığı düzenlemeler sonucunda çözüme kavuşmuş olsa da yasal düzenlemeler öncesinde transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü olarak dağıtılan kazanca isabet eden KDV'nin indirilip indirilemeyeceği hususunda bir kanun boşluğu mevcuttur.
Söz konusu tutara isabet eden KDV'nin indirim konusu yapılıp yapılamayacağı konusu ihtilaflıdır. Yasa koyucunun kanun maddesini getiriş amacı incelenip Danıştay kararları da göz önüne alındığında yasal düzenlemeler öncesinde de örtülü kazanca ilişkin ödenen KDV'lerin indirilebileceği anlaşılmaktadır.
Footnotes
1. Emrah AYGÜL, "Transfer Fiyatlandırması ve KDV", Erişim Tarihi: 01.02.2023 https://www.alomaliye.com/2018/09/03/transfer-fiyatlandirmasi-ve-kdv/
2. Özge KISACIK, "Transfer Fiyatlandırması Yoluyla Örtülü Kazanç Dağıtımının KDV Boyutu", Erişim Tarihi: 01.02.2023, https://www.erdem-erdem.av.tr/bilgi-bankasi/transfer-fiyatlandirmasi-yoluyla-ortulu-kazanc-dagitiminin-kdv-boyutu
3. AYGÜL a.g.m.
4. AYGÜL a.g.m.
5. AYGÜL a.g.m.
6. KISACIK, a.g.m .
7. Gözde SARUHAN BERK, Transfer Fiyatlandırması Yoluyla Örtülü Kazanç Dağıtımı, İstanbul Bilgi Üniversitesi Sosyal Bilimler Enstitüsü Yüksek Lisans Tezi, İstanbul 2016, s. 113
8. Nihat Uzunoğlu, "Transfer Fiyatlandırması Yoluyla Dağıtılan Örtülü Kazanç Tutarına İsabet Eden KDV'nin İndirim Konusu Yapılıp Yapılamayacağı", MDERGI, Mart 2010, Sayı 75
The content of this article is intended to provide a general guide to the subject matter. Specialist advice should be sought about your specific circumstances.
We operate a free-to-view policy, asking only that you register in order to read all of our content. Please login or register to view the rest of this article.