Kitap Ve Makale Yazarlığından Elde Edilen Telif Kazancının Vergilendirilmesi

1. Giriş

Günümüzde her gün girdiğimiz internet sitelerinde, gazetelerde, dergilerde ve çeşitli platformlarda çeşitli konularda yazılmış makaleler okuruz ve biz maliyeciler ve de meslek mensupları işimiz gereği özellikle vergi üzerine yazılan makaleleri daha da bir dikkatle takip ederiz. Kitaplarda aynı şekilde yayınevlerinde, kitap fuarlarında ve internet ortamında en çok ziyaret edip satın aldığımız eserlerdir. Gerek makaleler gerekse kitapların müellifi olan yani yazarı olan kişilerin bu faaliyetleri serbest meslek faaliyeti olarak nitelendirilir ancak bizim bildiğimiz manada vergisel yükümlülükleri ve ödevleri yoktur. Yazarlara yapılan telif ödemeleri üzerinden ödemeyi yapanlar tarafından gelir vergisi tevkifatı ve KDV sorumlu sıfatıyla beyan edilerek büyük oranda vergisel süreç tamamlanmış olur. Telif kazancını elde edenlerin yıllık kazançları belirlenen tutarı geçmediği sürece gelir vergisinden istisna olduğundan yıllık beyanname de verilmez.

Müellif yani yazar, ilmi veya edebi bir eseri şahsi sorumluluk altında ve özgür olarak yazılı şekilde ortaya koyan kimsedir. Kitap ve makale yazan kişilere de müellif (yazar) denilmektedir. 5846 sayılı Fikir ve Sanat Eserleri Kanununa göre eser; sahibinin hususiyetini taşıyan ve ilim ve edebiyat, musiki, güzel sanatlar veya sinema eserleri olarak sayılan her nevi fikir ve sanat mahsulleridir. Eser sahibi ise eseri meydana getiren kişilerdir. Aynı Kanunda ilim ve edebiyat eserleri; herhangi bir şekilde dil ve yazı ile ifade olunan eserler ve her biçim altında ifade edilen bilgisayar programları ve bir sonraki aşamada program sonucu doğurması koşuluyla bunların hazırlık tasarımları olarak tanımlanmıştır. Dolayısıyla müellif olan kişilerin kitap ve makale yazmaları sonucunda ortaya çıkan eserler, ilim ve edebiyat eserleri kapsamında değerlendirilmektedir.

Telif hakkı ise; edebi, düşün veya bilimsel bir eseri yaratan kişiye eseri nedeniyle sahip olduğu basmak, yaymak, kiralamak ve satmak eklinde faydalanma hakkı veren ve yasalarla korunan hakların tümü olarak tanımlanabilir. Telif hakkı, öylesine geniş bir haktır ki eser sahibi tarafından herkese karşı ileri sürülebilir. Türk Dil Kurumuna göre telif hakkı, bir fikir veya sanat eserini yaratan kişinin, bu eserden doğan haklarının hepsidir yani telif hakkı demek yazar hakkı demektir. 5846 sayılı Fikir ve Sanat Eserleri Kanunu uyarınca eser sahibi, telif hakkı kapsamında manevi ve mali haklara sahiptir.

Eser sahibinin elde ettiği telif kazancı da ortaya konan fikir ve sanat eserlerinden dolayı sahip olunan telif hakkı kapsamında elde edilen kazançlar olarak tanımlanmaktadır. Bir başka ifade ile telif hakkının bizzat kullanılmak veya satılmak gibi çeşitli şekillerde değerlendirilmesi sonucunda elde edilen kazanç telif kazancıdır. Eser sahibine tanınan mali hakları, eser sahibi veya mirasçıları bizzat kullanabileceği gibi, bunları başkalarına devredebilir, satabilir veya kiralayabilir. Böylece eser sahibi, meydana getirdiği eseri üzerindeki yaratıcılığının karşılığı olan yararlanma ve imtiyaz hakkını çeşitli şekillerde değerlendirerek bu kazancı temin edebilir. Eser sahibinin mali haklarını kişi ve kurumlara bizzat devir etmesi, kiralaması, satması veya diğer şekillerde değerlendirmesi suretiyle elde ettiği kazanç da telif kazancı kapsamındadır.

193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun 18 inci maddesinde yer alan ve 1949 yılından bu yana uygulanmakta olan telif kazancı istisnasının gerekçesinde; "Memleketimizin ilim ve kültür sahasında yapmaya mecbur olduğu hamleleri göz önünde tutarak, yeni vergi sistemi kurulurken bu sahada çalışanları teşvik edecek hükümler derpiş edilmiş ve bu teşvik maksadının verginin umumiliği kaidesiyle telifine dikkat olunmuştur. Telif kazançları istisnası bu mülahazanın bir neticesidir." denilmiştir. Gelir Vergisi Kanununda her gelir unsuru var olan için birçok istisnanın sosyal ve ekonomik amacı olmakla birlikte, telif kazançları istisnasında fikir ve sanat eserlerinin gelişmesi için ilim ve kültür alanındaki çalışmaların desteklenmesi amaçlanmıştır.

2. Kitap ve Makale Yazma Faaliyetinden Elde Edilen Gelirin Ücret ya da Serbest Meslek Kazancı Olarak Değerlendirilmesi

İlmi veya edebi bir eseri şahsi sorumluluk altında ve özgür olarak yazılı şekilde ortaya koyan kimseler olan müelliflere kitap ve makale yazmaları ve hazırlamaları karşılığında ödenen telif kazançları belli şartlar çerçevesinde gelir vergisinden istisna edilmiştir. Ancak, istisna uygulanmasında elde edilen kazancın serbest meslek kazancı mı yoksa ücret geliri mi olduğunun başlangıçta tespit edilmesi gerekmektedir. Çünkü bu istisna serbest meslek kazançlarında söz konusudur.

Gelir Vergisi Kanununun 18'nci maddesine göre telif ve ihtira beratı kazanç istisnasından yararlanan eser ve ihtira beratı sahipleri de serbest meslek erbabı sayılmaktadır. Bu kapsamda örneğin; kitap ve makale yazan müellif, mütercim, heykeltraş, hattat, ressam, bestekâr, bilgisayar programcısı ve mucitlerin ve bunların kanuni mirasçıları tarafından satılması, devir ve temlik edilmesi, kiralanması neticesinde doğan kazançlar serbest meslek kazancı sayıldığından, dolayısıyla bu kişiler de serbest meslek erbabı sayılmaktadır.

Ancak istisna kapsamında eser üreten kişilerin söz konusu çalışmalarını bir işveren ile sözleşme akdedilerek ve sözleşme dahilinde işverenin emir ve talimatları doğrultusunda devamlılık ve bağlılık arz edecek şekilde gerçekleştirmesi durumunda, eser sahiplerine yapılan ödemeler ücret olarak değerlendirilecek olup, ücrete ilişkin genel hükümler çerçevesinde vergilendirilecektir. Bu kapsamda örneğin kitap ve makale yazma işinin serbest meslek faaliyeti kapsamında yapılması durumunda elde edilen gelir serbest meslek kazancı iken bir işverene bağlı olarak elde edilen gelir ücret kapsamında değerlendirilecektir.

Bilindiği üzere ücret, bir işverene tabi ve belirli bir işyerine bağlı olarak çalışanlara hizmet karşılığı verilen para ve ayınlar ile sağlanan ve para ile temsil edilebilen menfaatlerdir. Gerek ücret gerek serbest meslek kazancı emeğe dayanan gelir unsurları olmakla beraber; serbest meslek kazançlarında emek, bir işverene tabi olmaksızın, şahsi sorumluluk altında kendi nam ve hesabına değerlendirilmektedir. Bir işverene tabi ve belirli bir işyerine bağlı olarak                       çalışılması halinde ise elde edilen gelir ücret olmaktadır. Bazı durumlarda ücret ile serbest meslek kazancının ayırımında zorluklarla karşılaşmak mümkündür.

Bu nedenle, serbest meslek kazancı ile ücret ayırımında esas alınacak en önemli ölçüt olarak bir işyerine bağlılık ve bir işverene tabiliktir.  İşyerine bağlılıktan maksat, kendisine ait olmayan bir organizasyonun işyerinde çalışılmasıdır. Yine işverene tabilikten maksat ise, işverenin hizmetli üzerinde hiyerarşik bir kontrol ve yaptırım uygulama hakkının bulunup bulunmamasıdır.  Şayet işyerine bağlılık ve işverene tabilik yoksa ayrıca yürütülen faaliyet bilgi ve ihtisas gerektiriyorsa ve kişinin şahsi sorumluluğu altında yapılıyorsa o zaman ücret geliri değil serbest meslek faaliyeti ve kazancı gündeme gelmektedir.

3. Telif Hakkı ve İhtira Beratı Kazanç İstisnasının Kapsamı

Gelir Vergisi Kanununa göre; her türlü serbest meslek faaliyetinden doğan kazançlar serbest meslek kazancıdır. Serbest meslek faaliyeti; sermayeden ziyade şahsi mesaiye, ilmi veya mesleki bilgiye veya ihtisasa dayanan ve ticari mahiyette olmayan işlerin işverene tabi olmaksızın şahsi sorumluluk altında kendi nam ve hesabına yapılmasıdır. Buna göre; her türlü serbest meslek faaliyetinden doğan kazanç serbest meslek kazancı olup serbest meslek faaliyetini mutat meslek halinde ifa edenler serbest meslek erbabıdır. Serbest meslek faaliyetine konu işin devamlılık arz edecek şekilde ve mutad meslek olarak ifa edilmesi durumunda devamlı suretle yapıldığının kabulü gerekmektedir. Aynı Kanunda, devamlılık arz etmeyecek şekilde arızî olarak yapılan serbest meslek faaliyetleri dolayısı ile tahsil edilen hasılatın arizi kazanç olduğu belirtilmiştir.

Serbest meslek kazançlarında istisnayı düzenleyen GVK'nın 18 inci maddesine göre; müellif, mütercim, heykeltraş, hattat, ressam, bestekâr, bilgisayar programcısı ve mucitlerin ve bunların kanuni mirasçılarının şiir, hikaye, roman, makale, bilimsel araştırma ve incelemeleri, bilgisayar yazılımı, röportaj, karikatür, fotoğraf, film, video band, radyo ve televizyon senaryo ve oyunu gibi eserlerini gazete, dergi, bilgisayar ve internet ortamı, radyo, televizyon ve videoda yayınlamak veya kitap, CD, disket, resim, heykel ve nota halindeki eserleri ile ihtira beratlarını satmak veya bunlar üzerindeki mevcut haklarını devir ve temlik etmek veya kiralamak suretiyle elde ettikleri hasılat gelir vergisinden istisna edilmiştir.

Eserlerin neşir, temsil, icra ve teşhir gibi suretlerle değerlendirilmesi karşılığında alınan bedel ve ücretler istisnaya dahildir. Yukarıda yazılı kazançların arızi olarak elde edilmesi istisna hükmünün uygulanmasına engel teşkil etmez. Serbest meslek kazançları istisnasının, GVK'nın  94 üncü maddesi uyarınca tevkif suretiyle ödenecek vergiye etkisi yoktur. Bu madde kapsamındaki kazançları toplamı GVK'nın 103 üncü maddesinde yazılı vergi tarifesinin dördüncü gelir diliminde yer alan tutarı aşanlar bu istisnadan faydalanamazlar. Bu durumda olanların, 94 üncü maddenin birinci fıkrası kapsamında tevkifat yapma yükümlülüğü yoktur.

Bu hükümlere göre; müellif, mütercim, heykeltıraş, hattat, ressam, bestekâr, bilgisayar programcısı ve mucitlerin ve bunların kanuni mirasçılarının;

• Şiir, hikâye, roman, makale, bilimsel araştırma ve incelemeleri, bilgisayar yazılımı, röportaj, karikatür, fotoğraf, film, video band, radyo ve televizyon senaryo ve oyunu gibi eserlerini gazete, dergi, bilgisayar ve internet ortamı, radyo, televizyon ve videoda yayınlamak,
• Kitap, CD, disket, resim, heykel ve nota halindeki eserleri ile ihtira beratlarını satmak,
• Bunlar üzerindeki mevcut haklarını devir ve temlik etmek veya kiralamak,

suretiyle elde ettikleri kazançlar gelir vergisinden istisna edilmiştir. İstisna kapsamındaki kazancın ne şekilde elde edildiği de vergileme açısından önemli olup örneğin; bir yazarın, kadrolu olarak çalışmadığı bir gazete, dergi veya internet sitesinde yayınlanan makalesinden elde ettiği gelir serbest meslek kazancı olup istisna kapsamındadır. Fakat aynı yazarın bu işi aynı gazete, dergi veya internet gazeteciliğinde kadrolu çalışarak işverenin emir ve talimatları doğrultusunda yapması durumunda, bu faaliyet karşılığında alınan bedel ücret olacaktır.

5/12/1951 tarihli ve 5846 sayılı Fikir ve Sanat Eserleri Kanunu hükümlerine göre bazı eserlerde kayıt ve tescil zorunlu, bazı eserlerde ise ihtiyari tutulmuştur. GVK'nın 18 inci maddesinde yer alan serbest meslek kazanç istisnasından yararlanabilmek için maddede belirtilen eserlerden kayıt ve tescili zorunlu olanların kayıt ve tescil ettirilmesi şart olup, diğer eserlerde kayıt ve tescil şartı aranmamaktadır. Kültür ve Turizm Bakanlığınca kayıt-tescil edilen eserlerin, aynı zamanda GVK'nın 18 inci maddesinde sayılan eserler veya bu eserlere benzerlik gösteren eserlerden olması şart olup, 5846 sayılı Kanuna göre kayıt-tescil edilen tüm eserler istisna kapsamına girmemektedir.

Gelir Vergisi Kanununun 18'inci maddesinde yer alan serbest meslek kazanç istisnasından yararlanılabilmesi için söz konusu maddede belirtilen eserlerden Fikir ve Sanat Eserlerinin Kayıt ve Tescili Hakkında Yönetmeliğe göre kayıt ve tescili zorunlu olanların kayıt ve tescil ettirilmesi gerekmekte olup bunun dışında kalan eserlerde ise kayıt ve tescil şartı aranmayacaktır. Dolayısıyla, yazarlara (müelliflere) ait kitap ve makale çalışmaları, 5846 sayılı Fikir ve Sanat Eserleri Kanunu hükümleri kapsamında kayıt ve tescili zorunlu olan eserler arasında sayılmadığından kayıt ve tesciline gerek bulunmamaktadır.

Buna göre, GVK'nın 18'inci maddesi kapsamında elde edilen ve aynı Kanun'un 103'üncü maddesinde yazılı vergi tarifesinin dördüncü gelir diliminde yer alan tutar olan 2024 yılı için 3.000.000 TL'yi aşanlar için istisnadan yararlanılması mümkün bulunmamaktadır. Yılsonu itibariyle GVK'nın 18'inci maddesi kapsamında elde edilen kazançlar toplamının söz konusu tutarı aşması halinde, elde edilen kazançların tamamı yıllık gelir vergisi beyannamesi ile beyan edilecektir. Ancak, telif hakkı ve ihtira beratı kazancından dolayı belirlenen limiti geçen ve istisna dışına çıkan mükellefler sadece yıllık beyanname verme gibi yükümlülüğüne tabi olacaklar, bunların diğer serbest meslek erbapları gibi yapmış oldukları ödemeler (kira, ücret ve serbest meslek ödemesi gibi) üzerinden tevkifat yapma yükümlülükleri olmayacaktır.

GVK'nın 18 inci maddesinde belirtilen türden faaliyetlerde bulunan ve eserlerini sadece aynı Kanunun 94 üncü maddesinde belirtilen kişi ve kurumlara teslim eden serbest meslek erbabından isteyenlerin; yıl içindeki kazançlarının toplamının GVK'nın 103 üncü maddesinin dördüncü gelir diliminde yer alan 2024 yılı için 3.000.000 TL'yi aşıp aşmadığına bakılmaksızın, defter tasdik ettirme (defter-beyan sistemine kaydolma) ve belge düzenleme zorunlulukları kaldırılmıştır.

Örneğin 2024 yılında telif kazancı elde eden sanatçı ve yazarlar elde ettikleri telif kazancı vergi tarifesinin dördüncü gelir dilimindeki 3.000.000 TL'yi aşarsa bu istisnadan yararlanamayacaklar ve serbest meslek faaliyeti yönünden sadece mükellefiyet tesis ettirerek, yıllık beyanname vereceklerdir. Yıllık beyanname verecek olan telif kazancı sahiplerinin defter tutmasına ve belge düzenlemesine gerek yoktur. Özetle, GVK'nın 18'inci maddesine 7194 sayılı Kanun ile eklenen son fıkra hükmüne göre, GVK'nın 103'üncü maddesinde yer alan vergi tarifesinin dördüncü dilimini (2024 yılı için 3.000.000 TL) aşan telif kazançları için istisna uygulanmayacak ve bu kazançların tamamı yıllık beyanname ile beyan edilecektir.

Bu arada kitap yazma ve makale yazma faaliyetinin bir işverene bağlı olarak, sözleşme akdedilerek ve sözleşme dahilinde işverenin emir ve talimatları doğrultusunda devamlılık ve bağlılık arz edecek şekilde gerçekleştirilmesi durumunda, yazarlara yapılan ödemeler ücret olarak değerlendirilecek olup, ücrete ilişkin genel hükümler çerçevesinde vergilendirilecektir.

4. Serbest Meslek Kazançlarında İstisna Uygulaması ve İstisnanın Sınırı

Konu ile ilgili olarak yayımlanan 311 seri no.lu Gelir Vergisi Genel Tebliğinde ayrıntılı açıklamalar yapılmıştır. Serbest meslek kazanç istisnasından yararlanan mükellefler ve istisna kapsamında olan eserler sayılmış olup, söz konusu maddede hangi hasılatın istisna kapsamında olduğu da ayrıca belirtilmiştir. Buna göre;

• Anılan istisnadan yararlanma hakkı; müellif, mütercim, heykeltıraş, hattat, ressam, bestekâr, bilgisayar programcısı, mucitler ve bunların kanuni mirasçılarına tanınmıştır.
• İstisna kapsamına; şiir, hikâye, roman, makale, bilimsel araştırma ve incelemeleri, bilgisayar yazılımı, röportaj, karikatür, fotoğraf, film, video band, radyo ve televizyon senaryo ve oyunu gibi eserler ile ihtira beratları girmektedir.
• İstisna uygulanacak hasılat, eserlerin; gazete, dergi, bilgisayar ve internet ortamı, radyo, televizyon ve videoda yayınlanması veya kitap, CD, disket, resim, heykel ve nota halindeki eserleri ile ihtira beratlarının satılması veya bunlar üzerindeki mevcut hakların devir ve temlik edilmesi veya kiralanması karşılığında elde edilen hasılattır. Eserlerin neşir, temsil, icra ve teşhir gibi suretlerle değerlendirilmesi karşılığında alınan bedel ve ücretler de istisna kapsamındaki hasılata dahildir.
• 5/12/1951 tarihli ve 5846 sayılı Fikir ve Sanat Eserleri Kanunu hükümlerine göre bazı eserlerde kayıt ve tescil zorunlu, bazı eserlerde ise ihtiyari tutulmuştur. 193 sayılı Kanunun 18'inci maddesinde yer alan serbest meslek kazanç istisnasından yararlanabilmek için maddede belirtilen eserlerden kayıt ve tescili zorunlu olanların kayıt ve tescil ettirilmesi şart olup, diğer eserlerde kayıt ve tescil şartı aranmayacaktır.
• Kültür ve Turizm Bakanlığınca kayıt-tescil edilen eserlerin, aynı zamanda GVK'nın 18 inci maddesinde sayılan eserler veya bu eserlere benzerlik gösteren eserlerden olması şart olup, 5846 sayılı Kanuna göre kayıt-tescil edilen tüm eserler istisna kapsamına girmemektedir. 

5. Dar Mükellef Gerçek Kişilerin Telif Kazançları İstisnası Karşısındaki Durumu

Bilindiği üzere, GVK'nın 6'ncı maddesinde göre Türkiye'de yerleşmiş olmayan gerçek kişiler dar mükellefiyet esasına göre sadece Türkiye'de elde ettikleri kazanç ve iratlar üzerinden vergilendirilmektedir. Aynı Kanunun 7'nci maddesinde ise dar mükellefiyete tabi kimseler bakımından kazanç ve iradın Türkiye'de elde edildiğinin hangi şartlara göre tayin olunacağı belirtilmiş ve serbest meslek kazançlarında bu durum serbest meslek faaliyetlerinin Türkiye'de icra edilmesi veya Türkiye'de değerlendirilmesine bağlanmıştır. Değerlendirmeden maksat ise, ödemenin Türkiye'de yapılması veya ödeme yabancı memlekette yapılmışsa, Türkiye'de ödeyenin veya nam ve hesabına ödeme yapılanın hesaplarına intikal ettirilmesi veya kârından ayrılması olarak hüküm altına alınmıştır.

Buna göre, dar mükellef gerçek kişiler telif haklarının satışı ve kiralanması sonucunda Gelir Vergisi Kanununa göre serbest meslek kazancı, gayrimenkul sermaye iradı ve diğer kazanç ve irat elde edebileceklerdir. Dar mükellef gerçek kişiler telif haklarının değerlendirilmesi dolayısıyla serbest meslek kazancı elde etmiş ise bu kazanç Gelir Vergisi Kanunu'nun 18'inci maddesinde yer alan istisnadan yararlanır. Zira anılan Kanunun 18'inci maddesinde yer alan istisnadan yararlanabilmek için, madde de belirtilen eser sahiplerinin tam mükellef olmaları şart değildir.

Dar mükellefiyete tabi olan müellif, mütercim, heykeltraş, hattat, ressam, bilgisayar programcısı, hattat ve bestekarların yine bu madde de belirtilen eserlerinin satışı veya eser üzerindeki hakların devir ve temlik edilmesi veya maddede belirtilen diğer şekillerde değerlendirilmesi suretiyle elde ettikleri kazançların da bu istisnadan yararlandırılması gerekir. Diğer taraftan, GVK'nın 94'üncü maddesinin (4) numaralı bendi uyarınca telif haklarının satışı nedeniyle dar mükelleflere yapılan ödemelerden vergi tevkifatı yapılması gerekmekte olup, tevkifat oranı %20 olarak belirlenmiştir.

6. Kitap Yazarının Elde Ettiği Kazançta Gelir Vergisi Tevkifatı

Serbest meslek kazançları istisnasının, GVK'nın 94'üncü maddesi uyarınca tevkif suretiyle ödenecek vergiye bir etkisi yoktur. Bu madde kapsamındaki kazançları toplamı vergi tarifesinin  dördüncü gelir diliminde yer alan tutarı aşanlar (bu tutar 2024 yılı için üç milyon liradır) bu istisnadan faydalanamazlar. Bu durumda olanların, 94 üncü maddenin birinci fıkrası kapsamında tevkifat yapma yükümlülüğü yoktur.

Gelir Vergisi Kanununa göre; kamu idare ve müesseseleri, iktisadî kamu müesseseleri, sair kurumlar, ticaret şirketleri, iş ortaklıkları, dernekler, vakıflar, dernek ve vakıfların iktisadî işletmeleri, kooperatifler, yatırım fonu yönetenler, gerçek gelirlerini beyan etmeye mecbur olan ticaret ve serbest meslek erbabı, zirai kazançlarını bilanço veya ziraî işletme hesabı esasına göre tespit eden çiftçiler belirtilen ödemeleri (avans olarak ödenenler dahil) nakden veya hesaben yaptıkları sırada, istihkak sahiplerinin gelir vergilerine mahsuben tevkifat yapmaya mecburdurlar. Yaptıkları serbest meslek işleri dolayısıyla bu işleri icra edenlere yapılan ödemelerden (Noterlere serbest meslek faaliyetlerinden dolayı yapılan ödemeler hariç); GVK'nın 18 inci madde kapsamında giren serbest meslek işleri dolayısıyla yapılan ödemelerden %17 oranında, diğerlerinden %20 oranında vergi tevkifatı yapılmaktadır.

Yapılan gelir vergisi tevkifatı bir ön vergileme olup, yıllık beyanname verilmesi durumunda, hesaplanan vergiden mahsup edilecektir. Ancak, arızi serbest meslek kazançları için istisna haddi altında kalan (2024 yılı için 200.000 TL) kazançlardan yapılan gelir vergisi tevkifatı ile serbest meslek kazanç istisnası kapsamında olup yıllık beyanname verme sınırının altında kalan kazançlardan yapılan gelir vergisi tevkifatı nihai bir vergilendirme olmaktadır.

Buna göre, kitap yazarının kitabın satışı dolayısıyla elde edeceği hasılata münhasır olmak üzere, Gelir Vergisi Kanununun 18 inci maddesinde yer alan istisnadan faydalanılması mümkün bulunmaktadır. Ayrıca, söz konusu istisna kapsamında bulunan çalışmaların tevkifat yapmak mecburiyetinde olanlarca satın alınması halinde, kitap yazarına yapılacak ödemelerden gelir vergisi tevkifatı yapılacaktır.

Öte yandan, söz konusu eserin satışından ilgili takvim yılında elde edilecek kazancın, Gelir Vergisi Kanununun 103 üncü maddesinde yazılı tarifenin dördüncü gelir diliminde yer alan tutarı aşması halinde, söz konusu istisnadan faydalanılması mümkün bulunmayacağından elde edilecek kazancın tamamının yıllık gelir vergisi beyannamesi ile beyan edilmesi gerekmektedir (Antalya  Vergi Dairesi Başkanlığının 03.06.2024 tarih ve E-49327596-120[GVK.ÖZ.2023.157]-149426 sayılı özelgesi). Ancak, telif hakkı ve ihtira beratı kazancından dolayı belirlenen limiti geçen ve istisna dışına çıkan mükellefler sadece yıllık beyanname verme gibi yükümlülüğüne tabi olacaklar, bunların diğer serbest meslek erbapları gibi yapmış oldukları ödemeler (kira, ücret ve serbest meslek ödemesi gibi) üzerinden tevkifat yapma yükümlülükleri olmayacaktır.

6.1. Eserler İçin Baskı ve Satış Aşamasına Gelmeden Önce Alınan Hizmetler Karşılığında Ödenen Bedeller Üzerinden Yapılacak Tevkifat

Konu hakkında bir şirket tarafından yapılan özelge talebinde; şirketin kitap alım satımı, kitap basım ve yayıncılık işleriyle iştigal ettiği, bir kitabın basımı ve satışa hazır hale getirilmesi için şirketin yurtiçi ve yurt dışından vergi mükellefi olmayan gerçek kişi yazarlar ve yazarlar dışında serbest meslek hizmeti verenlerden, Türkçe bir eserin telif haklarının alınıp Türkçe basımı, yabancı bir eserin telifinin alınıp orijinal haliyle basımı, telifli ya da telifsiz bir eserin çevirtilmesi, kitap veya yazı yazdırma, soru hazırlama (test kitapları için soru yazma), redaksiyon, son okuma, mizanpaj, kapak tasarımı, kapak renklendirme, grafik tasarım, tashih, dizgi, soru seçme, word düzenlemesi ve yayıma hazırlama gibi hizmetlerin alındığı belirtilerek, söz konusu hizmetlere ilişkin ödemelerin nasıl vergilendirileceği hususunda görüş talep edilmesi üzerine verilen Gelir İdaresince verilen görüş şöyle olmuştur.

GVK'nın "Vergi tevkifatı" başlıklı 94 üncü maddesinin birinci fıkrasında, tevkifat yapmakla yükümlü olanlar sayılmış olup, anılan fıkranın;  (2-a) bendinde, 18 inci madde kapsamına giren serbest meslek işleri dolayısıyla yapılan ödemelerden (2009/14592 sayılı BKK uyarınca % 17 oranında), (2-b) bendinde ise diğerlerinden (2009/14592 sayılı BKK uyarınca %20 oranında), tevkifat yapılması gerektiği hükme bağlanmıştır. 311 seri no.lu Gelir Vergisi Genel Tebliğinin "Serbest Meslek Kazançlarında İstisna Uygulaması ve İstisnanın Sınırı" başlıklı ikinci bölümündeki "İstisnanın kapsamı ve istisnadan yararlanma şartları" başlıklı 3 üncü maddesinde, Gelir Vergisi Kanununun 18 inci maddesinde düzenlenen serbest meslek kazanç istisnası uygulamasına yönelik açıklamalara yer verilmiştir.

Buna göre, anılan Kanunun 18 inci maddesinde sayılanlar tarafından üretilen eserlerin telif veya ihtira beratlarının satılması, devir ve temlik edilmesi, kiralanması suretiyle elde edilen hasılat, kazanç toplamının 103 üncü maddede yazılı tarifenin dördüncü gelir diliminde yer alan tutarı aşmaması kaydıyla istisna kapsamındadır. Yine, serbest meslek faaliyetine konu işin devamlılık arz edecek şekilde ve mutad meslek olarak ifa edilmesi durumunda devamlı suretle yapıldığının kabulü gerekmektedir. Bu bağlamda, eserlerin çevrilmesi, kitap veya yazı yazılması, soru hazırlanması (test kitapları için soru yazma), redaksiyon, son okuma, mizanpaj, kapak tasarımı, kapak renklendirme, grafik tasarım, tashih, dizgi, soru seçme, word düzenlemesi ve yayıma hazırlama gibi hizmetlerin alındığı kişilerin bu faaliyetleri;

• Sermayeden ziyade şahsi mesaiye, ilmi veya mesleki bilgiye veya ihtisasa dayanarak ve işverene tabi olmaksızın şahsi sorumluluk altında kendi nam ve hesabına yapmaları halinde, elde edilen gelirin Gelir Vergisi Kanununun 65 inci maddesi uyarınca serbest meslek kazancı olarak vergilendirilmesi gerekmekte olup, yapılacak ödemeler karşılığında tam mükellef gerçek kişilerce tarafınıza serbest meslek makbuzu, dar mükellef gerçek kişilerce ilgili ülke mevzuatına göre geçerli bir belge düzenlenmesi gerekmektedir.
• Devamlılık arz etmeyecek şekilde ve mutad meslek haline getirmeden yapılması durumunda ise bu faaliyetin arızi serbest meslek faaliyeti olarak değerlendirilmesi gerekmekte olup, şirket tarafından bunlara yapılan ödemelerin gider pusulası ile belgelendirilmesi mümkün bulunmaktadır.

Diğer taraftan, serbest meslek kazancının devamlı veya arızi nitelikte olmasının tevkifat uygulamasında herhangi bir önemi bulunmadığından tam mükellef ve dar mükellef gerçek kişilere eserlerin çevrilmesi, kitap veya yazı yazılması, soru hazırlanması (test kitapları için soru yazma), redaksiyon, son okuma, mizanpaj, kapak tasarımı, kapak renklendirme, grafik tasarım, tashih, dizgi, soru seçme, word düzenlemesi ve yayıma hazırlama gibi hizmetleri karşılığı yapılan ödemeler üzerinden Gelir Vergisi Kanununun 94 üncü maddesinin birinci fıkrasının (2/b) bendi uyarınca %20 oranında gelir vergisi tevkifatı yapılması gerekmektedir. Ayrıca, GVK'nın 18 inci maddesi kapsamında, tam ve dar mükellef gerçek kişi eser sahiplerinden Türkçe ve yabancı kitapların telif haklarının satın alınmasına yönelik yapılan ödemeler üzerinden ise şirket tarafından GVK'nın 94 üncü maddesinin (2-a) bendine göre %17 oranında gelir vergisi tevkifatı yapılacağı tabiidir (İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığının 19.12.2023 tarih ve 62030549-120[94-2020/1080]-1475062 sayılı özelgesi).

7. Kitap Teslimlerinin KDV'den İstisna Edilmesi

21.02.2019 tarih ve 7166 sayılı Kanunla 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun 13 üncü maddesinin birinci fıkrasının (n) bendinde yapılan değişikliğe göre; 21/6/1927 tarihli ve 1117 sayılı Küçükleri Muzır Neşriyattan Koruma Kanunu hükümlerine göre poşetlenerek satılanlar hariç olmak üzere basılı kitap ve süreli yayınların teslimi KDV'den istisna edilmiştir. KDV Genel Uygulama Tebliğinin "Basılı Kitap ve Süreli Yayınların Tesliminde İstisna" başlıklı kısmında yapılan açıklamaya göre; istisna, basılı kitap ve süreli yayınların (ikinci el olanlar dahil) yurt içindeki her safhada tesliminde ve ithalinde uygulanmaktadır.

1117 sayılı Kanun hükümlerine göre poşetlenerek satılan basılı kitap ve süreli yayınların tesliminde istisna uygulanmaz. Kanun maddesinde yer alan süreli yayın ifadesinden, belli aralıklarla yayımlanan gazete, dergi gibi basılmış eserler ile basılı haber ajansları yayınlarının anlaşılması gerekmektedir. Ders kitapları, dini kitaplar, ansiklopediler, almanaklar, hikaye ve romanlar (foto roman, çizgi roman dahil), yemek kitapları, kitap şeklindeki harita ve atlaslar, soru ve bilgi bankası kitapları, mevzuat seti kitapları, Uluslararası Standart Kitap Numarası (ISBN) bulunan boyama ve etkinlik kitapları da istisna kapsamındadır. Boyama defterleri, kitap şeklinde olmayan yaprak testler, mevzuat setlerinin güncellenmesi amacıyla gönderilen föyler, ciltli takvim, kartela, ezber kartları, kataloglar, broşürler gibi yayınlar kitap kapsamında değerlendirilemeyeceğinden bunların teslimi istisna kapsamında değerlendirilmez.

Elektronik kitap (e-kitap) ile süreli yayınların elektronik ortamda satışı, elektronik kitap ve süreli yayın okuyucu, tablet ve benzerlerinin tesliminde istisna uygulanmaz. İstisna, basılı kitap ve süreli yayınların teslimine ilişkin olup, bunların basımına ilişkin alınan mal ve hizmetler KDV'ye tabidir. Program şeklindeki mevzuat bilgi bankası, soru bankası, online test ve benzerleri ile CD veya flash bellek gibi veri taşıyıcılarla satılan görüntülü eğitim setleri basılı kitap kapsamında değerlendirilemeyeceğinden, bunların satışı istisna kapsamında değerlendirilmez. Buna göre, kitap teslimleri 3065 sayılı Kanunun 13/n maddesi uyarınca istisna kapsamında değerlendirilmektedir (Antalya Vergi Dairesi Başkanlığının 03.06.2024 tarih ve E-49327596-120[GVK.ÖZ.2023.157]-149426 sayılı özelgesi).

8. Telif Kazançlarında (Kitap Satışları Hariç) KDV Sorumluluk Uygulaması

3065 sayılı KDV Kanununun 1 inci maddesinde ticari, sınaî, zirai faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde Türkiye'de yapılan teslim ve hizmetlerin KDV'ye tabi olduğu; ticari, sınaî, zirai faaliyet ile serbest meslek faaliyetinin devamlılığı, kapsamı, niteliğinin Gelir Vergisi Kanunu hükümlerine göre; Gelir Vergisi Kanununda açıklık bulunmadığı hallerde, Türk Ticaret Kanunu ve diğer ilgili mevzuat hükümlerine göre tayin ve tespit edileceği hüküm altına alınmıştır. KDV Kanununun 9 uncu maddesi gereğince bazı işlemlerde vergi alacağını güvence altına almak amacıyla sorumluluk uygulaması öngörülmüş, tevkifat yapacak kurum ve kuruluşlar, tevkifat yapılacak işlemler ve tevkifat oranları 26/04/2014 tarihli Resmi Gazete'de yayımlanarak 01/05/2014 tarihinde yürürlüğe giren KDV Genel Uygulama Tebliğinde açıklanmıştır. Anılan Tebliğin "I/C- 2.1.2.2. Serbest Meslek Faaliyeti Çerçevesinde Yapılan Teslim ve Hizmetler" başlıklı bölümünde yapılan açıklamalara göre;

-3065 sayılı Kanunun (1/1) inci maddesine göre, serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetler vergiye tabidir. Sözü edilen faaliyetleri mutat ve sürekli olarak yapanlar KDV mükellefi olacak, arızi serbest meslek faaliyetinde bulunanların ise KDV mükellefiyeti tesis edilmeyecektir.

-Serbest meslek faaliyetlerini mutat ve sürekli olarak yapanların, prensip olarak KDV mükellefiyeti tesis ettirmeleri gerekmektedir. Ancak, GVK'nın 18 inci maddesi kapsamına giren teslim ve hizmetleri münhasıran aynı Kanunun 94 üncü maddesinde belirtilen kişi, kurum ve kuruluşlara yapanların hesaplayacağı KDV'nin, bu kişi veya kuruluşlar tarafından sorumlu sıfatıyla beyan edilmesi gerekir.

-Serbest meslek erbabının bu uygulamadan faydalanabilmesi için KDV mükellefiyetinin sadece GVK'nın 18 inci maddesi kapsamına giren işlemlerden ibaret olması ve işlemlerinin tamamının aynı Kanunun 94 üncü maddesinde sayılan kişi, kurum ve kuruluşlara yapılması gerekmektedir. Ayrıca, sorumluluk uygulaması kapsamında işlem yapılabilmesi için GVK'nın 18 inci maddesi kapsamına giren işlemleri yapan kişilerin, bu şekilde işlem yapılmasını önceden vergi sorumlusuna (GVK'nın 94 üncü maddesinde sayılanlara) bildirmesi gerekmektedir.

-İşlemlerine ait verginin beyan ve ödeme mükellefiyeti sorumlular tarafından yerine getirilen serbest meslek mensupları (GVK'nın 18 inci maddesinde sayılanlar) ayrıca KDV beyannamesi vermez ve defter tutmazlar. İşlemin belgelendirilmesi ise Vergi Usul Kanununun genel hükümlerine göre gerçekleştirilir.

-Bu uygulamaya göre, GVK'nın 94 üncü maddesinde sayılan kişi, kurum ve kuruluşlar, aynı Kanunun 18 inci maddesi kapsamına giren kişilere yaptıkları ödemeler ile ilgili olarak gelir vergisi (GV) stopaj tutarı dâhil işlem bedeli üzerinden KDV hesaplayıp sorumlu sıfatıyla beyan edip öderler. Hesaplanan KDV tutarı GV stopaj matrahına dâhil edilmez.

- GVK'nın 18 inci maddesi kapsamına giren teslim veya hizmetleri aynı Kanunun 94 üncü maddesinde sayılan kişi, kurum ve kuruluşlar yanında bu maddede yer almayanlara da yapanlar, yukarıda belirtilen uygulamadan faydalanamazlar.

-Sorumluluk uygulamasını tercih etmeyenler ile esasen bu kapsama girmesi mümkün olmayan mükelleflerin, GVK'nın 94 üncü maddesinde sayılan kişi, kurum ve kuruluşlar ile bunlar dışındakilere yaptıkları işlemleri sebebiyle hesaplanan KDV, Tebliğin (I/C-2.1.3) bölümü saklı kalmak kaydıyla, kendileri tarafından mükellef sıfatıyla beyan edilip ödenir. Bu mükellefler genel hükümler çerçevesinde defter tutar, belge düzenler ve KDV beyannamesi verirler. Bu durumda, GVK'nın 94 üncü maddesinde sayılan kişi, kurum ve kuruluşların, Tebliğin (I/C-2.1.3) bölümü saklı kalmak kaydıyla, bu işlemler sebebiyle vergi sorumlulukları söz konusu olmaz." açıklamalarına yer verilmiştir.

-Buna göre, istisna kapsamındaki çalışmalara ilişkin faaliyetlerin mutat ve sürekli olarak yapılması halinde bu faaliyetler kapsamında verilen hizmetler KDV'ye tabi olacaktır. Bu hizmet bedeli üzerinden hesaplanan KDV, faaliyetin GVK'nın 18'inci maddesi kapsamına girmesi ve hizmetin münhasıran aynı Kanunun 94'üncü maddesinde yer alan kişi, kurum veya kuruluşlara verilmesi halinde, bu kişi veya kuruluşlar tarafından sorumlu sıfatıyla beyan edilecektir. İstisna kapsamındaki faaliyetler sonucu ortaya konan hizmetlerin GVK'nın 94'üncü maddesinde sayılan kişi, kurum ve kuruluşlar yanında bu maddede yer almayanlara da verilmesi halinde, anılan faaliyetler kapsamında verilen hizmetlerin tamamına (GVK'nın 94'üncü maddesinde sayılan kişi, kurum ve kuruluşlara verilenler dahil) ilişkin hesaplanan KDV, bu faaliyetleri yapan kişiler tarafından mükellef sıfatıyla beyan edilecektir. Öte yandan, söz konusu hizmetlerin arızi olarak yapılması halinde ise bu hizmetler KDV'nin konusuna girmeyecektir.

-Bu hüküm ve açıklamalar çerçevesinde, istisna kapsamındaki çalışmaların süreklilik arz etmesi durumunda KDV mükellefiyeti tesis edilmesi gerekmekte olup sözü edilen heykel çalışmalarının arızi olarak yapılması durumunda ise KDV mükellefiyeti tesis edilmeyeceği tabiidir. Ancak, heykel çalışması faaliyetinin münhasıran GVK'nın 18 inci maddesi kapsamındaki işlemlerden ibaret olması ve bu işlemlerin tamamının aynı Kanunun 94 üncü maddesinde sayılan kişi ve kuruluşlara yapılması durumunda işlemlere ait KDV'nin bu kişi, kurum ve kuruluşlar tarafından sorumlu sıfatıyla beyan edilmesi gerekmektedir. Diğer taraftan, GVK'nın 18 inci maddesinde sayılanlar dışında faaliyetinin de olması yahut söz konusu 18 inci madde kapsamındaki işlemlerin bu Kanunun 94 üncü maddesinde sayılanlar yanında diğer kişi ve kuruluşlara da yönelik olması halinde sorumluluk uygulamasından faydalanılması mümkün olmayıp bu işlemlere ait KDV'nin eser sahiplerince mükellef sıfatıyla beyan edilmesi gerekmektedir (İstanbul  Vergi Dairesi Başkanlığının 13.12.2023 tarih ve E-62030549-120-1448020 sayılı özelgesi).

9. Makale ve Tanıtım Metinleri Yazarlığı Faaliyetinden Elde Edilen Kazançların İstisna Kapsamında Değerlendirilmesi

Gelir İdaresine sorulan bir soruda; dergilere, sergi, sanat, müzik, sinema vb. konularında tanıtım metinleri ve makale yazıları ile belli markaların moda koleksiyonlarını ve trendlerini tanıtmak üzere kendi ifadeleri ile blog metinleri yazdığını, tanıtım metinlerine ilişkin olarak Kültür ve Turizm Bakanlığından aldığı kayıt/tescil belgesinin blok metinlerini ve makaleleri de kapsadığı belirtilerek, yapılan faaliyetten dolayı Gelir Vergisi Kanununun 18 inci maddesinde yer alan istisnadan yararlanıp yararlanamayacağının sorulması üzerine yapılan açıklamaya göre; makale ve Kültür ve Turizm Bakanlığı Telif Hakları Genel Müdürlüğüne kayıt ve tescil edilen ve eser niteliği taşıdığı anlaşılan tanıtım metinleri ve blok metinleri çalışmaları dolayısıyla elde edecek hasılata münhasır olmak üzere, GVK'nın 18 inci maddesinde yer alan istisnadan yararlanılması mümkün bulunmaktadır. Ayrıca, istisna kapsamında bulunan çalışmaların tevkifat yapmak mecburiyetinde olanlarca satın alınması halinde, eser sahiplerine yapılacak ödemelerden GVK'nın 94/2-a bendi kapsamında %17 oranında gelir vergisi tevkifatı yapılması gerekmektedir (İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığının 20.04.2020 tarih ve 62030549-120[18-2019/501]-E.336858 sayılı özelgesi).

10. Telif Kazançlarında Defter Tutma ve Belge Düzeni

213 sayılı Vergi Usul Kanununun 227'nci maddesinde, bu Kanunda aksine hüküm olmadıkça bu Kanuna göre tutulan ve üçüncü şahıslarla olan münasebet ve muamelelere ait olan kayıtların tevsikinin mecburi olduğu hükme bağlanmış olup, söz konusu kayıtların ise anılan Kanunun 229'uncu ve müteakip maddelerinde yer alan veya Hazine ve Maliye Bakanlığına verilen yetkiye dayanılarak kullanılma/düzenlenme zorunluluğu getirilen belgelerle tevsik edilmesi gerekmektedir. Bu kapsamda, anılan Kanunun 236'ncı maddesinde yer alan hükme göre; serbest meslek erbabı, mesleki faaliyetlerine ilişkin her türlü tahsilatı için iki nüsha serbest meslek makbuzu tanzim etmek ve bir nüshasını müşteriye vermek, müşteride bu makbuzu istemek ve almak mecburiyetindedir.

Diğer taraftan, 311 seri no.lu Gelir Vergisi Genel Tebliğinin “Defter tutma ve belge düzeni” başlıklı 6'ncı maddesinde yapılan açıklamalara göre; 213 sayılı Kanunun 172'nci maddesinde defter tutmaya mecbur olanlar sayılmış olup, aynı Kanunun 210'uncu maddesinde ise serbest meslek erbabının serbest meslek kazanç defteri tutacağı hüküm altına alınmıştır. Yine aynı Kanunun 236'ncı maddesinde de serbest meslek erbabının tahsilatları için serbest meslek makbuzu düzenlemek mecburiyetinde olduğu belirtilmiştir. GVK'nın 18'inci maddesinde belirtilen türden faaliyetlerde bulunan ve eserlerini kısmen veya tamamen aynı Kanunun 94'üncü maddesinde belirtilenler dışındakilere teslim eden serbest meslek erbabının; defter tasdik ettirme (defter-beyan sistemine kaydolma) ve tutma ile belge düzenleme zorunlulukları bulunmaktadır.

213 sayılı Kanunun mükerrer 257'nci maddesinin Hazine ve Maliye Bakanlığına verdiği yetkiye istinaden, münhasıran GVK'nın 18'inci maddesinde belirtilen türden faaliyetlerde bulunan ve eserlerini sadece aynı Kanunun 94'üncü maddesinde belirtilen kişi ve kurumlara teslim eden serbest meslek erbabından isteyenlerin; yıl içindeki kazançlarının toplamının GVK'nın 103'üncü maddesinin dördüncü gelir diliminde yer alan (2024 yılı için 3.000.000 TL) tutarı aşıp aşmadığına bakılmaksızın, defter tasdik ettirme (defter-beyan sistemine kaydolma) ve belge düzenleme zorunlulukları kaldırılmıştır.

Öte yandan serbest meslek erbabının, Vergi Usul Kanununun 153 üncü maddesi uyarınca işe başlamayı vergi dairesine bildirme, 172 ve 210 uncu maddeleri uyarınca serbest meslek kazanç defteri tutma, 236 ncı maddesi uyarınca da mesleki faaliyetlerine ilişkin her türlü tahsilâtları için serbest meslek makbuzu düzenleme mecburiyeti bulunmaktadır.

Buna göre, serbest meslek faaliyetini mutad meslek halinde ifa edenlerin, Vergi Usul Kanununun yukarıda belirtilen hükümlerinde yer alan yükümlülükleri yerine getirmesi gerekmektedir. Ancak, konuya ilişkin olarak 224 Seri No.lu Gelir Vergisi Genel Tebliğinde, münhasıran GVK'nın 18 inci maddesinde belirtilen türden faaliyetlerde bulunan ve eserlerini sadece aynı Kanunun 94 üncü maddesinde belirtilen kişi veya kurumlara teslim eden serbest meslek erbabından isteyenlerin, defter tasdik ettirme ve tutma ile belge düzenleme zorunluluklarının kaldırıldığı açıklanmıştır.

Ayrıca, istisna kapsamındaki faaliyetin mutad meslek halinde ifa edilmesi ve istisna kapsamındaki eserlerin GVK'nın 94 üncü maddesinde sayılanlar dışındakilere de satılması halinde,  213 sayılı Vergi Usul Kanununun 153, 172, 210 ve 236 ncı maddeleri uyarınca işe başlama bildiriminde bulunma, serbest meslek kazanç defteri tutma  ve serbest meslek makbuzu düzenleme mecburiyeti bulunmaktadır. (İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığının 20.04.2020 tarih ve 62030549-120[18-2019/501]-E.336858 sayılı özelgesi).

GVK'nın 18 inci maddesi kapsamında faaliyette bulunan ve serbest meslek makbuzu düzenleme zorunluluğu bulunmayanlardan alınan eserlere ilişkin yapılan ödemelerin gider pusulası imzalatılmak suretiyle tevsik edilmesi mümkün bulunmaktadır. Telif kazançları ve ihtira beratları kazanç istisnasından yararlanan kişilerin, kendilerine düzenlenen gider pusulalarını ve bu faaliyetleri ile ilgili olarak satın aldıkları mal ve giderlerine ilişkin belgelerini, VUK'da yer alan beş yıllık süre boyunca saklamaları gerekmektedir. Ancak, yapmış oldukları eserleri kısmen veya tamamen GVK'nın 94 üncü maddesinde belirtilenler dışındakilere satılması, devir ve temlik edilmesi veya kiralanması halinde, VUK kapsamında defter tutma ve belge düzenleme zorunluluğu olacağından, bu durumdaki eser sahiplerinin yapmış oldukları faaliyet sonucunda her türlü tahsilatları için tahsilat anında serbest meslek makbuzu düzenlenmesi gerekmektedir. Ancak yapılan faaliyetin devamlılık arz etmeyecek şekilde ve mutad meslek haline getirmeden yapılması durumunda ise bu faaliyetin arızi serbest meslek faaliyeti olarak değerlendirilmesi gerekmekte olup, bu durumda da eser sahiplerine yapılan ödemelerin gider pusulası ile belgelendirilmesi mümkün bulunmaktadır.

11. 2024 Yılında Elde Edilen Telif Kazançlarında Yıllık Beyanname Verme Sınırı

GVK'nın 18 inci maddesinde sayılanlar tarafından üretilen eserlerin telif veya ihtira beratlarının satılması, devir ve temlik edilmesi, kiralanması suretiyle elde edilen hasılat, kazanç toplamının 103 üncü maddede yazılı vergi tarifesinin dördüncü gelir diliminde yer alan tutarı aşmaması kaydıyla istisna kapsamındadır. Yine anılan Kanunun 86 ncı maddesinin birinci fıkrasının (1-a) bendine göre tam mükellefiyette kazanç ve iratların istisna hadleri içinde kalan kısımları için yıllık beyanname verilmeyeceği ve diğer gelirler için beyanname verilmesi halinde de bu gelirlerin beyannameye dahil edilmeyeceği hüküm altına alındığından, anılan Kanunun 18 inci maddesi kapsamında bir takvim yılı içinde elde edilecek hasılat toplamının 103 üncü maddede yazılı tarifenin dördüncü gelir diliminde yer alan tutarı (2024 yılı için 3.000.000 TL) aşmaması durumunda yıllık gelir vergisi beyannamesi verilmeyecektir. Bu tutarın aşılması halinde ise istisnadan faydalanılamayacak ve elde edilen kazancın yıllık beyanname ile beyan edilmesi gerekmektedir.

Yıllık beyanname vermede dikkate alınacak tutarın aşılıp aşılmadığı ilgili takvim yılının sonu itibarıyla belirlenecek ve istisna kapsamında elde edilen kazançlar toplamının söz konusu tutarı aşması halinde, elde edilen kazançların tamamı yıllık gelir vergisi beyannamesi ile beyan edilecektir. Örneğin, 2024 yılında beyanname verme sınırı olarak belirlenen 3 milyon liralık tutarın hesabı, 31.12.2024 tarihi itibariyle yapılacak olup, bu tutarın aşılması durumunda Mart/2025 tarihinde yıllık beyanname verilecektir. Beyanname verme sınırının aşılıp aşılmadığı, takvim yılı sonu itibarıyla her bir yıl için ayrı ayrı değerlendirilecek ve ilgili takvim yılında istisnadan yararlanılamaması sonraki yıllarda istisnadan yararlanılmasına engel teşkil etmeyecektir.

Serbest meslek kazançlarındaki telif ve ihtira beratı kazanç istisnasından faydalanılıp faydalanılamayacağı yılsonu itibarıyla belirleneceğinden, yıllık olarak belirlenen beyanname verme sınırının aşılması nedeniyle istisnadan faydalanamayan mükelleflerin yıllık beyanname vermesi durumunda, bu mükelleflerin geçici vergi beyannamesi verme yükümlülükleri olmayacaktır. Yıllık beyanname verilmesi durumunda, GVK'nın 68'inci maddesinde sayılan mesleki kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesi ile ilgili olarak yapılan giderler, yıllık beyanname üzerinde indirim konusu yapılacaktır. Söz konusu giderlerin indirim konusu yapılabilmesi için Vergi Usul Kanununda belirtilen belgelerle tevsik edilmesi gerekmektedir.

Yıllık beyanname verilmesi durumunda, GVK'nın 89'uncu maddesinde yer alan hayaat/şahıs sigorta primleri, eğitim ve sağlık harcamaları, sponsorluk harcamaları, engellilik indirimi ile anılan madde ve ilgili kanunlarında indirim konusu yapılabileceği düzenlenmiş olan bağış ve yardımlar gibi harcamaların da beyan edilen gelirden indirim konusu yapılması mümkün bulunmaktadır. Yıllık beyanname verilmesi durumunda, hesaplanan gelir vergisinden yıl içinde tevkif suretiyle kesilen vergiler de mahsup edilebilecektir (İmdat Türkay, Yurtiçinden/Yurtdışından Elde Edilen Telif Kazancında İstisna Uygulaması, Gündem Nazalı, 2022).

12. Sonuç

Gelir Vergisi Kanununda serbest meslek kazancı istisnası olarak yer alan telif hakkı ve ihtira beratı kazanç istisnası uygulamasında, kazancın devamlı veya arızi olarak elde edilmesi istisnanın uygulanmasına engel teşkil etmemektedir. 5846 sayılı Fikir ve Sanat Eserleri Kanunu hükümlerine göre bazı eserlerde kayıt ve tescil zorunlu, bazı eserlerde ise ihtiyari tutulmuştur. GVK'nın 18 inci maddesinde yer alan serbest meslek kazanç istisnasından yararlanabilmek için maddede belirtilen eserlerden kayıt ve tescili zorunlu olanların kayıt ve tescil ettirilmesi şart olup, diğer eserlerde kayıt ve tescil şartı aranmamaktadır. Kültür ve Turizm Bakanlığınca kayıt-tescil edilen eserlerin, aynı zamanda GVK'nın 18 inci maddesinde sayılan eserler veya bu eserlere benzerlik gösteren eserlerden olması şart olup, 5846 sayılı Kanuna göre kayıt-tescil edilen tüm eserler istisna kapsamına girmemektedir.

Buna göre, kitap ve makale yazma faaliyetini mutad meslek halinde ifa edenlerin, 213 sayılı Vergi Usul Kanununda belirtilen yükümlülükleri yerine getirmesi gerekmektedir. Ancak, münhasıran Gelir Vergisi Kanununun 18 inci maddesinde belirtilen türden faaliyetlerde bulunan ve eserlerini sadece aynı Kanunun 94 üncü maddesinde belirtilen kişi veya kurumlara teslim eden serbest meslek erbabından isteyenlerin işe başlamayı bildirme, defter tutma (defter-beyan sistemine kaydolma) ve belge düzenleme zorunlulukları yoktur. KDV'ninde sorumlu sıfatıyla ödemeyi yapanlar tarafından kesilerek beyan edilmesi gerekmektedir.

Telif ve ihtira beratı kazanç istisnası kapsamında olup 2024 yılı için 3 milyon lirayı aşmayan kazançlar gelir vergisinden istisna olup bu kazançlar için yıllık gelir vergisi beyannamesi verilmeyecek, diğer gelirler dolayısıyla beyanname verilmesi halinde de bu kazançlar beyannameye dahil edilmeyecektir. Yıllık beyanname verilmeyen tutar üzerinden ödenen tevkif suretiyle ödenen vergiler nihai vergi olacaktır. Telif ve ihtira beratı kazanç istisnasının yıllık olarak belirlenen sınırı aşması nedeniyle kişilerin yıllık beyanname vermesi durumunda ise beyan edilen gelirden yasal indimler düşülebilecek ve yıl içinde kesilen vergiler de yıllık beyannameden mahsup edilebilecektir.

*Bu yazıda yapılan açıklamalar, tamamıyla yazarına ait olup, hiçbir şekilde yazarın çalıştığı kurumunu bağlamaz, kurumunun görüşü olarak kullanılamaz ve değerlendirilemez.

KAYNAKÇA

1. 193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun 18, 65, 66, 86, 94, 103. Maddeleri
2. 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 153, 172, 210 ve 236. Maddeleri
3. 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun 9 ve 13/n Maddesi
4. 5846 sayılı Fikir ve Sanat Eserleri Kanunu
5. 311 seri no.lu Gelir Vergisi Genel Tebliği
6. KDV Genel Uygulama Tebliği/I/C-2.1.2.2. Serbest Meslek Faaliyeti Çerçevesinde Yapılan Teslim ve Hizmetler
7. www.gib.gov.tr/Özelge Sistemi
8. İmdat Türkay, Yurtiçinden/Yurtdışından Elde Edilen Telif Kazancında İstisna Uygulaması, Gündem Nazalı, 2022
9. İmdat Türkay, Avukatların ve Mali Müşavirlerin Vergilendirilmesi, Seçkin Yayınevi, 4. Baskı, Eylül 2023
10. İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığının 20.04.2020 tarih ve 62030549-120[18-2019/501]-E.336858 sayılı özelgesi
11. İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığının 13.12.2023 tarih ve E-62030549-120-1448020 sayılı özelgesi
12. İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığının 19.12.2023 tarih ve 62030549-120[94-2020/1080]-1475062 sayılı özelgesi
13. İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığının 09.01.2024 tarih ve 62030549-120[18-2022]-38596 sayılı özelgesi
14. Antalya Vergi Dairesi Başkanlığının 03.06.2024 tarih ve E-49327596-120[GVK.ÖZ.2023.157]-149426 sayılı özelgesi

The content of this article is intended to provide a general guide to the subject matter. Specialist advice should be sought about your specific circumstances.