2 Ağustos 2024 tarihli ve 32620 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanan 7524 sayılı VERGİ KANUNLARI İLE BAZI KANUNLARDA VE 375 SAYILI KANUN HÜKMÜNDE KARARNAMEDE DEĞİŞİKLİK YAPILMASINA DAİR KANUN ile yapılan değişikliklerden bir tanesi de hizmet erbabına pay senedi verilmek suretiyle sağlanan menfaatlere tanınan ücret istisnasıdır. Söz konusu istisna Kanun'un yayım tarihi olan 2 Ağustos 2024 tarihinde yürürlüğe girmiştir.
İlgili değişikliğin uygulanmasına ilişkin usul ve esasları belirlemeye Hazine ve Maliye Bakanlığı yetkili kılınmıştır. Önümüzdeki günlerde konuya ilişkin Tebliğ yayımlanması beklenmektedir.
Bu Sirkülerimizde söz konusu menfaatlerin Kanun öncesinde nasıl vergilendiği belirtildikten sonra getirilen düzenleme sonrası durum açıklanacak ve tereddüt edilen hususlara yer verilecektir.
1. MEVZUATIMIZDA ÇALIŞANLARA HİSSE VERİLMESİ SURETİYLE SAĞLANAN MENFAATLERİN VERGİLENMESİ:
Şirketler kendilerine olan bağlılığını ve performansını artırmak için çalışanlarına hisse edinme planları sunabilmektedir (Employee Share Option Plan). Hisse edindirme planları, çalışanlara şirket hisse senetlerinin bedelsiz olarak verilmesi veya daha düşük bir bedel ile satın alma hakkı sağlanması şeklinde olabilmektedir. İlgili hisseler çalışanın kendi işvereni tarafından sunulabildiği gibi ana merkezde yer alan şirket tarafından da sunulabilmektedir.
Her ne kadar hisse edinme planlarının vergisel boyutu hakkında bir düzenleme olmasa da Gelir İdaresi özelge bazında verdiği görüşlerde söz konusu menfaatlerin ücret olarak değerlendirilmesi ve hisselerin çalışanın hukuki ve ekonomik tasarrufuna geçtiği an itibariyle vergilenmesi gerektiğini belirtmektedir.
Bedelsiz hisse senedi verilmesi durumunda gelir vergisinin matrahı hisse senedinin verildiği tarihteki rayiç değeri, düşük bir bedel ile satın alma opsiyonu verildiği durumlarda ise hisse senedinin opsiyonun kullanıldığı tarihteki rayiç bedeli ile çalışanın hisse senedini almak için katlandığı maliyet arasındaki fark olmaktadır.
Hisse senetleri doğrudan işveren tarafından verildiği durumlarda ya da hisse senedinin maliyeti ana merkez tarafından işverene yansıtıldığı durumlarda vergileme Gelir Vergisi Kanunu'nun 94'üncü maddesi kapsamında vergi tevkifatı yoluyla yapılırken, hisse senetlerinin Türkiye'deki çalışmalar için yurtdışındaki işveren tarafından verilmesi durumunda vergileme Gelir Vergisi Kanunu'nun 95'inci maddesi kapsamında çalışan tarafından yıllık beyanname verilmek suretiyle gerçekleştirilmektedir.
Vergileme yapılırken çifte vergilendirmeyi önleme anlaşmaları dikkate alınmakta ve çalışanın Türkiye'de mukim değilken hak kazandığı hisse senedi bedelleri Türkiye'de vergiye tabi tutulmamaktadır.
Öte yandan çalışanlara ücret niteliğinde verilen hisseler rayiç bedeli üzerinden SGK primine tabi olup Kanun'la yapılan düzenlemelerin buna bir etkisi yoktur.
2. 7524 SAYILI KANUN'LA GETİRİLEN İSTİSNA UYGULAMASI :
- Kanun Düzenlemesi :
7524 sayılı Kanunla Gelir Vergisi Kanunu'nun "Muaflık ve İstisnalar" başlıklı ikinci kısmının üçüncü bölümünün başlığı "Diğer Muaflık ve İstisnalar" şeklinde değiştirilmiş ve mülga 17 nci maddesi başlığıyla birlikte aşağıdaki şekilde yeniden düzenlenmiştir.
"Hizmet erbabına pay senedi verilmek suretiyle sağlanan menfaatlerde ücret istisnası:
MADDE 17 - Sanayi ve Teknoloji Bakanlığınca belirlenen kriterlere göre teknogirişim şirketi niteliğini haiz işverenlerce hizmet erbabına bedelsiz veya indirimli olarak verilen ve ücret niteliğinde kabul edilen pay senetlerinin, verildiği tarihteki rayiç değerinin o yıldaki bir yıllık brüt ücret tutarını aşmayan kısmı gelir vergisinden istisnadır.
Şu kadar ki, hizmet erbabı tarafından bu şekilde iktisap edilen pay senetlerinin; iktisap tarihinden itibaren üç tam yıl içerisinde elden çıkarılması halinde istisna edilen verginin tamamı, dört ila altı yıl içerisinde elden çıkarılması halinde istisna edilen verginin %75'i, yedi ila on iki yıl içerisinde elden çıkarılması halinde istisna edilen verginin %25'i, vergi ziyaı cezası uygulanmaksızın gecikme faizi ile birlikte işverenden tahsil edilir.
Bu şekilde istisna nedeniyle zamanında alınmayan vergilere ilişkin zamanaşımı süresi, hizmet erbabına bedelsiz veya indirimli olarak verilen pay senetlerinin hizmet erbabı tarafından elden çıkarıldığı tarihi takip eden takvim yılı başından itibaren başlar.
Bu maddenin uygulanmasına ilişkin usul ve esasları belirlemeye Hazine ve Maliye Bakanlığı yetkilidir."
- İstisnadan Sadece Teknogirişim Şirketi Niteliğini Haiz İşletmelerde Çalışanlar Faydalanabilecektir :
Yapılan düzenlemeye göre hisse edinme planı istisnasından sadece Sanayi ve Teknoloji Bakanlığınca belirlenen kriterlere göre teknogirişim şirketi niteliğini haiz işverenlerce sağlanan hisse edinme planları kapsamında elde edilen gelirler faydalanabilecektir.
Her ne kadar mevzuatımızda teknogirişim şirketinin tanımına rastlayamasak da Sanayi ve Teknoloji Bakanlığınca yayımlanan "Teknogirişim Stratejisi" dokümanında "teknik tanım olarak teknogirişim, teknoloji ve yenilik odaklı faaliyetler yürüten, hızlı büyüme potansiyeline sahip, ölçeklenebilir bir iş fikri olan en fazla 10 yaşındaki girişim şirketi olarak tanımlanmıştır."
Tanıma baktığımızda objektif kriter olarak sadece 10 yaş kriteri bulunmaktadır. Diğer subjektif kriterlere kimin ne şekilde karar vereceği açık değildir. İkincil düzenlemelerle teknogirişim şirketinin daha net bir şekilde tanımlanması gerekmektedir.
Ayrıca düzenlemede teknogirişim şirketinin Türkiye'de mukim olma şartı da aranmamıştır. Ancak maddenin ilerleyen kısımlarında işverene vergi yükümlülüğü veren maddelerden sadece Türkiye'de mukim teknogirişim şirketlerinin kapsamda olduğu sonucu ortaya çıkmaktadır.
- İstisnadan Faydalanabilmek İçin Ortada Bir İş İlişkisi Olması Gerekmektedir :
İstisnadan sadece işverenlerce hizmet erbabına sunulan hisse edinme planı kapsamındaki menfaatler faydalanabilecektir. Gelir Vergisi Kanunu'nun 62'nci maddesine göre iş verenler, hizmet erbabını işe alan, emir ve talimatları dahilinde çalıştıran gerçek ve tüzel kişilerdir. Bu nedenle ilgili istisnadan faydalanabilmek için hisse edinme planından faydalanan çalışanın işçi-işveren ilişkisi kapsamında çalışıyor olması gerekmektedir.
Şirkete dışardan serbest meslek makbuzu düzenleyerek verilen hizmetler için bu istisnadan faydalanılamayacaktır.
- İstisnadan Sadece Anonim Şirket Niteliğini Haiz Şirketler Faydalanabilecektir :
Kanunda sadece pay senedi verilmek suretiyle sağlanan menfaatler istisna olarak belirtilmiştir. Bu nedenle istisnadan pratikte anonim şirketlerde çalışanlar faydalanabilecektir. Pay senedi çıkartamayan limited şirket niteliğini haiz şirketlerde çalışanlar söz konusu istisnadan faydalanamayacaktır.
- Pay Senedinin Verildiği Tarihteki Rayiç Değerinin İlgili Yıldaki Bir Yıllık Brüt Ücret Tutarını Aşmayan Kısmı İstisnadır :
Düzenlemeye göre hizmet erbabına bedelsiz veya indirimli olarak verilen ve ücret niteliğinde kabul edilen pay senetlerinin, verildiği tarihteki rayiç değerinin o yıldaki bir yıllık brüt ücret tutarını aşmayan kısmı gelir vergisinden istisnadır.
Rayiç bedel Vergi Usul Kanunu'nda, bir iktisadi kıymetin değerleme günündeki normal alım satım değeri şeklinde tanımlanmıştır. Özellikle halka açık olmayan şirketlerde pay senedinin rayiç değerini bulmak çok kolay olmayacaktır. Eğer yakın zamanda şirket hisseleri ilişkisiz taraflar arasında el değiştirmişse burada oluşan fiyat rayiç bedel olarak kullanılabilecektir. Bunun dışında rayiç bedel tespit etmenin bir diğer yoluysa şirket değerlemesi yaptırmak olacaktır.
Çalışanın yıllık brüt ücreti ise genellikle yıl sonunda kesin olarak belli olmaktadır. Hissenin çalışanın hukuki ve ekonomik tasarrufuna geçtiği tarih yılın son ayı olmadığı durumlarda ya da çalışanın hisseleri edindikten sonra işten ayrılıp düşük ücretli başka bir yerde işe başlaması ya da hiç çalışmaması durumlarında hesaplamanın nasıl yapılacağı belirsizdir.
Bize göre belirsizlikleri engellemek adına çalışana hisse verildiği tarih itibariyle ilgili takvim yılında elde edilen ücretin brüte iblağ edilmesiyle bulunan tutar istisna hesabında dikkate alınmalıdır. Aksi takdirde işverenlerin çalışanların takvim yılı boyunca ücretlerini takip etmeleri gerekir ki çalışanın başka bir işverende işe başlaması durumunda yeni işteki ücretlerin öğrenilmesi mümkün olmayabilir.
- İstisna Kademeli Olarak Uygulanacaktır :
Düzenlemeye göre hisse edinme planı kapsamında hisselerin çalışanın tasarrufuna geçtiği tarih itibariyle brüt ücret sınırlamasına göre istisna uygulanacak ancak hisselerin çalışan tarafından elden çıkarıldığı tarihe göre istisna kapsamında alınmayan vergiler faiziyle beraber geri alınabilecektir. Elden çıkarma tarihi ve iade alınacak istisna tutarları aşağıdaki tabloda gösterilmiştir.
| Elden Çıkarma Zamanı | Faiziyle Beraber Geri Alınacak İstisna Kısmı |
| 3 yıl içerisinde | %100 |
| 4 - 6 yıl içerisinde | %75 |
| 7 - 12 yıl içerisinde | %25 |
| 12 yıldan sonra | %0 |
Buna göre çalışan hisseleri 12 yıldan evvel elden çıkartırsa yararlanılan istisnanın bir kısmı ya da tamamı ceza uygulanmaksızın faiziyle beraber Hazineye iade edilecektir. Ancak düzenlemeye göre iadeyi yapacak olan istisnadan faydalanan çalışan değil çalışana hisseleri sağlayan işverendir. Buna göre işverenler çalışanlarını işten ayrılsalar dahi 12 yıl boyunca takip edip edindikleri hisseleri satıp satmadıklarını takip etmek zorunda kalacaktır. Eğer çalışan hisseyi bu süre içerisinde elden çıkartırsa işveren Hazineye çalışanın faydalandığı istisnayı iade etmek zorundadır.
Bu durumun pratikte istisna edilen tutarın ilk etapta işverenlerce çalışan ücretinden kesilmesi ve kademeli olarak çalışana verilmesine neden olması muhtemeldir. Tabii bunun en başta hisse edinme planı sözleşmesinde net bir şekilde belirtilmesi gerekecektir.
- Zamanaşımı Süresi Hisselerin Elden Çıkartılmasından İtibaren Başlamaktadır :
Bu şekilde istisna nedeniyle zamanında alınmayan vergilere ilişkin zamanaşımı süresi, hizmet erbabına bedelsiz veya indirimli olarak verilen pay senetlerinin hizmet erbabı tarafından elden çıkarıldığı tarihi takip eden takvim yılı başından itibaren başlayacaktır. Normal zamanaşımı süresinin 5 yıl ve vergiyi doğuran olayın meydana geldiği yıldan başladığı düşünüldüğünde böyle bir düzenleme yapılmasını yerinde buluyoruz.
The content of this article is intended to provide a general guide to the subject matter. Specialist advice should be sought about your specific circumstances.