2024 yılı ikinci geçici vergilendirme döneminde enflasyon düzeltmesi yapılacağının kesinleşmesiyle birlikte, enflasyon düzeltmesi konusundaki tartışmalar da yoğunlaşmaya başladı.
Son dönemdeki en güncel tartışma ise, 2024 yılı ikinci geçici vergilendirme döneminde yapılacak enflasyon düzeltmesinde amortismanların nasıl düzeltileceği ve nasıl hesaplanacağı konusunda yaşanıyor.
Ben de bu yazımda bu konu hakkındaki görüşlerimi paylaşmak istiyorum.
Enflasyon düzeltmesinde amortismanların düzeltilmesine yönelik hükümler
Öncelikle enflasyon düzeltmesi uygulamasında amortismanların düzeltilmesinin vergisiz ve vergili enflasyon düzeltmesinde farklı hükümlere tabi olduğunu belirtmek gerekiyor.
2003 yılındaki vergisiz enflasyon düzeltmesinde esas alınan Vergi Usul Kanununun (VUK) geçici 25 inci maddesinde; “Birikmiş amortismanlar, ait oldukları kıymetin bilanço tarihindeki değerinde düzeltme sonrasında ortaya çıkan artış oranı dikkate alınarak düzeltilir.” hükmü yer alıyor. Aynı hüküm, 2023 yılındaki vergisiz enflasyon düzeltmesine dayanak oluşturan aynı Kanunun mükerrer 298/A-7 maddesinde de bulunuyor. Söz konusu hüküm, ilgili dönemde düzeltme öncesinde amortismanların ayrılmasını, sonrasında ise dönem içerisinde ayrılan bu amortismanlar dahil birikmiş amortismanların düzeltilmesini öngörüyor. Nitekim gerek 2003 ve gerekse 2023 yıllarındaki düzeltmelerde uygulamalar bu şekilde yapıldı.
Vergili enflasyon düzeltmesini düzenleyen VUK'un mükerrer 298/A maddesinde ise, böyle bir hüküm yer almıyor. Yukarıda bahsettiğim VUK'un mükerrer 298/A-7 maddesinde yer alan hüküm vergisiz enflasyon düzeltmesine ilişkin olduğundan, vergili dönemlerde uygulanması mümkün değil. Bu hüküm yerine VUK'un mükerrer 298/A-6 maddesinde, “Amortismanlar ve itfa payları, düzeltilmiş değerler üzerinden hesaplanır.” deniliyor. İlgili maddede amortismanlarla ilgili bunun dışında başka bir hüküm bulunmuyor.
Önce amortismanlar ayrılıp, daha sonra düzeltme mi yapılacak; yoksa önce düzeltme yapılıp daha sonra amortismanlar mı ayrılacak?
Bu çerçevede, vergili enflasyon düzeltmesi dönemlerinde, 2003 ve 2023 yılı düzeltmelerine benzer şekilde düzeltme öncesinde amortismanların ayrılıp, daha sonra birikmiş amortismanların düzeltilmesi kanaatimce mümkün değildir. Diğer bir deyişle, dönem içerisinde ayrılmış olan birikmiş amortismanların düzeltme veya taşıma katsayısıyla düzeltilmesi şeklinde bir uygulama vergili enflasyon düzeltmelerinde uygulanamaz; çünkü böyle bir dayanak hüküm bulunmuyor.
Örneğin, Ocak 2024 tarihinde 1 milyon TL'ye faydalı ömrü 5 yıl olan bir ATİK alındığını ve normal amortisman uygulandığını varsayalım. 30.06.2024 tarihinde yapılacak düzeltme öncesinde de bu tutar üzerinden 6 aylık toplam 100 bin TL amortisman ayrılmış olsun. 30.06.2024 tarihinde yapılacak düzeltmede ATİK'in maliyet bedeli olan 1 milyon TL VUK'un mükerrer 298/A-3 gereği deftere kayıt tarihine göre düzeltilecektir. Dönem içerisinde ayrılan amortismanlardan oluşan 100 bin TL birikmiş amortisman tutarının ise 2023 yılı düzeltmesindeki gibi ATİK'in maliyet bedelindeki artış oranı dikkate alınarak düzeltilmesi mümkün değildir. Çünkü bahsettiğim gibi, söz konusu hüküm sadece vergisiz düzeltme dönemlerine özgülenmiştir.
Bunun yerine, vergili enflasyon düzeltmesinde önce sabit kıymetlerin düzeltilmesi ve bu düzeltilmiş değerler üzerinden amortisman ayrılması şeklinde bir yöntem tercih edilmiştir. Yukarıdaki örnekten devam edersek ve düzeltme katsayısının 1,20 olduğunu varsayarsak, düzeltme sonrası ATİK'in değeri 1,2 milyon TL ve 6 aylık ayrılması gereken amortisman tutarı 120 bin TL olarak hesaplanacaktır*. Düzeltme öncesinde 100 bin TL amortisman ayrıldığına göre, fark 20 bin TL'lik ilave amortisman ayrılması gerekecektir. Böylece yasal kayıtlarda 30.06.2024 tarihi itibariyle söz konusu ATİK'in maliyet bedeli 1,2 milyon TL ve birikmiş amortismanı 120 bin TL olarak görünecektir. Amortisman matematiği bu şekilde sağlanacaktır. Dikkat edileceği üzere, burada dönem içerisinde ayrılan amortisman tutarı herhangi bir katsayıyla çarpılarak düzeltilmiş değildir.
Nitekim, 2004 yılında uygulanan önceki vergili enflasyon düzeltmesine ilişkin açıklamalar içeren 338 sıra no'lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliğinde yer verilen aşağıdaki örnekte de, bu uygulama aynen benimsenmiştir.
Örnekte sadece bilgisayarın maliyet bedeli düzeltmeye tabi tutulmuş; düzeltme öncesinde amortisman ayrılıp, bu şekilde hesaplanan birikmiş amortismanın daha sonra düzeltmeye tabi tutulması şeklinde bir uygulama yapılmamıştır.
Dolayısıyla, “dönem içerisinde önce amortisman ayrılıp daha sonra birikmiş amortismanların düzeltilmesi” şeklindeki bir uygulamanın vergili enflasyon düzeltmesi dönemlerinde yapılamayacağını düşünüyorum.
Diğer yandan, böyle bir uygulama Kanuna uygun olmadığı gibi, özellikle imalat işletmelerinde stoklara ve satılan mal maliyetine giden maliyet tutarını etkileyeceğinden, olması gereken vergi matrahında farklılığa neden olacaktır. Bu farklılığı sadece stok ve satılan mal maliyeti ile sınırlı düşünmemek gerekir. İhracatçı/imalatçı şirketlerde uygulanan 5 puan/1 puan kurumlar vergisi oranı indiriminde dikkate alınacak kazanç tutarı, Türkiye'den yurtdışı mukimi kişi ve kurumlara verilen bazı hizmetlerde uygulanan kazanç indirimi, yıllara sair inşaat işleri vs uygulamalar açısından da vergisel farklılıklar oluşabileceği unutulmamalıdır.
Aynı dönemde iki defa amotisman hesaplanması mı gerekecek?
2023 yılı bilançolarının düzeltilmesinde, tüm dönem sonu işlemleri tamamlandıktan sonra oluşan bilançodaki parasal olmayan kalemler düzeltildi. Düzeltme işlemleri başka bir kıymet düzeltmesini etkilemediğinden, düzeltme işlemleri tek aşamalı olarak yapılabildi.
Ancak 2024 yılı düzeltmesinde, yukarıda değindiğim gibi, düzeltilmiş değerler üzerinden amortisman ayrılması yasal bir zorunluluk. Ayrılan bu amortismanlar, diğer başka iktisadi kıymetlerin düzeltmeye esas tutarlarını etkileyebileceğinden, vergili dönemlerdeki enflasyon düzeltmesinin 2023 yılındaki gibi tek aşamada yapılabilmesi mümkün olmayacak.
Enflasyon düzeltmesinde her ne kadar mali tablolardan bilanço düzeltmeye tabi tutulsa da, bilançodaki her bir parasal olmayan kıymet ayrı ayrı düzeltmeye tabi tutuluyor. Bunun için her bir parasal olmayan kıymetin düzeltmede dikkate alınacak değeri ve katsayısı tespit ediliyor ve düzeltme işlemi yapılıyor. Dolayısıyla, aslında enflasyon düzeltmesinde bir bütün olarak bilanço değil, parasal olmayan bilanço kalemleri ayrı ayrı düzeltmeye tabi tutuluyor. Bu çerçevede, enflasyon düzeltmesini vergilendirme (değerleme) dönemlerinde yapılan bir değerleme işlemi olarak görmek gerekiyor. Enflasyon düzeltmesine ilişkin hükümlerin VUK'un “Değerleme” kitabında yer alması da bu hususu teyit ediyor.
Buna göre, vergili enflasyon düzeltmesi tek aşamadan ziyade bir süreç olarak işleyecek. Burada takip edilmesi gereken işleyişin şu şekilde olması gerektiğini düşünüyorum: Önce sabit kıymetler düzeltilmeli; düzeltilmiş değerler üzerinden amortisman ayrılmalı; bu şekilde ayrılan amortismanlarla stok vs diğer kıymetlerin düzeltmeye esas değerleri oluşmalı ve sonrasında da bu kıymetler düzeltilmelidir.
Bu şekilde bir uygulama yapıldığında, amortismanların aynı dönemde 2 defa (önce düzeltilmemiş değer üzerinden hesaplanması, ardından düzeltilmiş değer üzerinden hesaplanan farkların ikmal edilmesi şeklinde) hesaplanması gibi bir durum oluşmayacaktır.
Bununla birlikte, 2024 yılı ikinci geçici vergilendirme döneminde yapılacak enflasyon düzeltmesinde yaşanan belirsizlik nedeniyle bir çok mükellef düzeltme öncesi değerler üzerinden amortisman hesaplayıp, stok vs maliyetlerini oluşturdular. Bu nedenle, bu geçici vergi döneminde düzeltilmiş değerler üzerinden hesaplanacak fark amortismanlar için zorunlu olarak ayrı bir hesaplama daha yapılması gerekecek. Ama takip eden dönemlerde yukarıda bahsettiğim yöntemin takip edilmesi halinde bu şekilde 2 ayrı hesaplamaya gerek olmadan sürecin yürütülmesi mümkün olabilecektir.
The content of this article is intended to provide a general guide to the subject matter. Specialist advice should be sought about your specific circumstances.