Con la entrada en vigor del Instrumento Multilateral (MLI, por sus siglas en inglés), resulta de suma importancia analizar los cambios que ello representará en la aplicación de prácticamente todos los tratados para evitar la doble tributación de los que México es parte, como son las medidas adoptadas para impedir la elusión artificiosa del estatus de establecimiento permanente a través de exenciones de actividades concretas, con las que se amplía ese concepto. Se requiere, por tanto, de un estudio mucho más profundo e individualizado de las actividades que efectivamente lleve a cabo quien pretenda aplicar un tratado para evitar la doble tributación, cuestiones que abordo en la presente colaboración
INTRODUCCIÓN
Derivado de los Informes Finales, tanto de la Acción 7 como de la Acción 1 del Plan de Acción contra la Erosión de la Base Imponible y Traslado de Beneficios (BEPS), se acordó que, a fin de evitar la elusión artificiosa al estatuto de establecimiento permanente, se modificaría la lista de actividades que constituyen excepciones al mismo con la finalidad de garantizar que todas estuvieran sujetas a la condición general de tener un carácter auxiliar o preparatorio, así como introducir un nuevo criterio que impidiera poder acogerse a dichas excepciones mediante la fragmentación de las operaciones entre las distintas entidades de un mismo grupo.
Así, el 1 de julio de 2023, entró en vigor para México el MLI, surtiendo efectos –de forma general– sus disposiciones a partir del 1 de enero de 2024, con lo cual cobrará aplicación el artículo 13 del mismo, denominado "Elusión artificiosa del estatus de establecimiento permanente a través de exenciones de actividades concretas" para definir que las excepciones al concepto de establecimiento permanente se constriñen a actividades preparatorias o auxiliares, así como para asentar las reglas antifragmentación de actividades para evitar el estatus de establecimiento permanente.
MODIFICACIONES AL ARTÍCULO 5 DEL MODELO DE CONVENIO DE LA OCDE
El artículo 5 del Modelo de Convenio Tributario sobre la Renta y sobre el Patrimonio (Modelo de Convenio) de la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económico (OCDE) define el concepto de establecimiento permanente como un lugar fijo de negocios mediante el cual una empresa realiza toda o parte de su actividad y, en su apartado 4, plantea lo que conocemos como la "lista negativa" del establecimiento permanente,1 es decir, las actividades que no incluye este término, cuya inclusión se debió principalmente para garantizar la seguridad jurídica, evitar la imposición injusta (extraterritorial) y fomentar el comercio internacional.2
Sin embargo, la redacción del apartado 4 del artículo 5 del Modelo de Convenio era interpretada por algunos Estados en el sentido de que las actividades consideradas excepciones al estatus de establecimiento permanente eran intrínsecamente auxiliares o preparatorias, por lo que en automático se les debía beneficiar de dicha excepción; a diferencia de algunos otros países, que estimaban que se tenía que analizar en cada caso si las actividades listadas cumplían o no con la característica de ser auxiliares o preparatorias para poder exentarlas del estatus de establecimiento permanente.3
DOFISCAL
... se tienen que analizar en conjunto las actividades llevadas a cabo por la empresa de que se trate y no la actividad de manera aislada, pues, se insiste, ninguna es intrínsecamente auxiliar o preparatoria.
De este modo, con motivo de las discusiones sostenidas sobre la Acción 7 del Plan BEPS, se llegó a la conclusión de que era necesario asentar que todas las excepciones de establecimiento permanente se encontraran supeditadas a una condición preparatoria o auxiliar.
Bajo esta premisa, el artículo 13 del MLI determina dos opciones que los Estados pueden elegir (o ninguna de ellas) en relación con lo que específicamente se entenderá que no incluye el término de establecimiento permanente.
En el caso de México, al depositar el instrumento de ratificación del MLI el 15 de marzo de 2023,4 notificó la elección de la opción A contenida en el aludido artículo, cuyo texto es el siguiente:
...
Opción A
2. No obstante lo dispuesto en un Convenio fiscal comprendido en el que se defina el término "establecimiento permanente" se entenderá que dicho término no incluye:
a) las actividades mencionadas expresamente en el Acuerdo fiscal comprendido (antes de su modificación por este Convenio) como actividades que no constituyen un establecimiento permanente, con independencia de que esa excepción a la condición de establecimiento permanente dependa de que la actividad tenga un carácter auxiliar o preparatorio;
b) el mantenimiento de un lugar fijo de negocios con el único fin de desarrollar, para la empresa, una actividad no incluida en el subapartado a);
c) el mantenimiento de un lugar fijo de negocios con el único fin de realizar cualquier combinación de las actividades mencionadas en los subapartados a) y b),
a condición de que dicha actividad o, en el caso del subapartado c), el conjunto de la actividad del lugar fijo de negocios tenga carácter auxiliar o preparatorio.
Resulta lógica la elección de esta opción por parte de México, en tanto que desde 2020 se reconocieron en la legislación nacional las medidas propuestas por la Acción 7 del Plan BEPS, por lo que el primer párrafo del artículo 3 de la Ley del Impuesto sobre la Renta (LISR), vigente a partir de ese año, sujeta todas las excepciones al establecimiento permanente a la condición de que las actividades tengan el carácter de preparatorio o auxiliar.
Así, con la elección de la opción A del numeral 13 del MLI, se mantienen las excepciones a que se refiere el artículo 5, apartado 4, incisos a) al d), del Modelo de Convenio hasta 2014, pero sujetas específicamente a que sean de carácter auxiliar o preparatorio y las excepciones del artículo 5, apartado 4, incisos e) y f) del Modelo de Convenio, que refieren a cualquier otra actividad de carácter auxiliar o preparatorio y la combinación de las actividades que conserve esta característica.5
Es preciso señalar que, de acuerdo con el propio texto del artículo 13 del MLI, la aplicación de la opción elegida en relación con una disposición de un convenio fiscal comprendido se hará únicamente cuando todas las jurisdicciones contratantes hayan decidido aplicar la misma opción y remitido la notificación.
En ese sentido, dado que México optó por la opción A, es decir, aplicar el artículo 13, apartado 2, solamente podrá hacerlo respecto de otras jurisdicciones que también hayan elegido dicha opción.
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Footnotes
1 En las versiones del Modelo de Convenio hasta 2014 las
actividades listadas consistieron en:
a) La utilización de instalaciones con el único fin
de almacenar, exponer o entregar bienes o mercancías
pertenecientes a la empresa
b) El mantenimiento de un depósito de bienes o
mercancías pertenecientes a la empresa con el único
fin de almacenarlas, exponerlas o entregarlas
c) El mantenimiento de un depósito de bienes o
mercancías pertenecientes a la empresa con el único
fin de que sean transformadas por otra empresa
d) El mantenimiento de un lugar fijo de negocios con el
único fin de comprar bienes o mercancías o de recoger
información para la empresa
e) El mantenimiento de un lugar fijo de negocios con el
único fin de realizar para la empresa cualquier otra
actividad de carácter auxiliar o preparatorio
f) El mantenimiento de un lugar fijo de negocios con el
único fin de realizar cualquier combinación de las
actividades mencionadas en los subapartados a) a e)
g) En este último caso, la condición era que el
conjunto de la actividad del lugar fijo de negocios que resulte de
la combinación conservara su carácter auxiliar o
preparatorio
En la versión de 2017, se introdujeron modificaciones,
previéndose el carácter auxiliar o preparatorio para
todas las actividades señaladas en el apartado 4 del
artículo 5
2 Arginelli, Paolo. "PE Negative list and Fragmentation of Activities Within Groups of Companies". New Trends in the Definition of Permanent Establishment. Guglielmo Maisto (Ed.). Vol. 17. EC and International Tax Law Series, IBFD. 2019, p. 98. Traducción libre
3 Mas Hernández, Jaime. "Acotando el abuso de EP: Medidas adoptadas en el marco de BEPS". Crónica Tributaria. No. 158/2016 (189-207), p. 194. Véase en: https://www.ief.es/docs/destacados/publicaciones/revistas/cf/20_07.pdf
4 Estatus de la Lista de Reservas y Notificaciones al Depositar el Instrumento de Ratificación, p. 35. Véase en: https://www.oecd.org/ tax/treaties/beps-mli-position-mexico-instrument-deposit.pdf
5 La modificación que tendrá esta disposición en los convenios fiscales comprendidos por el MLI deberá analizarse en cada caso, pues existen en los que el inciso e) se refiere a publicidad, suministro información, investigaciones científicas u otras actividades similares y otros convenios en los que no se contempla el supuesto de combinación de actividades
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