ÖZET
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 378. maddesinin bir istisnası olarak uygulanmakta olan ihtirazi kayıt müessesesi, mükelleflere beyannamelerini verirken dava açma haklarını saklı tutma imkânı sağlamaktadır. Detayları kanunlar çerçevesinde belirlenmemiş olan bu müessese, uygulamada bazı sorular doğurabilmektedir. Süresinde verilmemiş beyannameler statüsünde olan pişmanlık ve düzeltme beyannamesi verilirken ihtirazi kayıt şerhi koyulmasının mümkün olup olmadığı hususu yargı mercileri içerisinde farklı görüşlerin uygulanması hasebiyle bir belirsizliğe sebep olmuştur. Yaratılan belirsizliğin bir sonucu olarak, son yıllarda konunun Anayasa Mahkemesi nezdinde gündeme gelmesiyle beraber ilgili AYM kararları bu sorulara ışık tutmaktadır.
Anahtar Kelimeler: İhtirazi Kayıt, Pişmanlıkla Beyan, Düzeltme Beyannamesi, Anayasa Mahkemesi.
GİRİŞ
İhtirazi kayıt müessesesi, ilgili kanunlar kapsamında tanımlanmamış olsa da uygulamada mükelleflerin beyan ettikleri matraha karşı dava açma yolunu yasaklayan 213 sayılı Vergi Usul Kanunu ("VUK")'nun 378. maddesinin bir istisnası olarak karşımıza çıkmaktadır. Böylece, vergilendirilmemeleri gerektiğini düşünen mükellefler yükümlülüklerini yerine getirmek adına beyanname verirken beyannamelerine ihtirazi kayıt şerhi koyarak dava açma haklarını da saklı tutmaktadırlar. Her ne kadar kanunlar kapsamında tanımı olmasa da Vergi Daireleri İşlem Yönergesi'nin "İhtirazi Kayıtla Verilen Beyannameler Üzerine Yapılacak İşlemler" başlığı altındaki 39. maddesi uyarınca, "Mükelleflerce kanuni gerekçe gösterilerek beyan edilen matrah veya matrah kısmı üzerinden tarh edilen vergiye dava hakkının saklı tutulması yolunda beyannameye yazılı nota ihtirazi kayıt adı verilir." olarak tanımlanan ihtirazi kayıt müessesesine, 2577 sayılı İdari Yargılama Usul Kanunu'nun 27. maddesi kapsamında değinilmiş olup bu müessese kanun koyucu tarafından kabul gören bir istisna uygulamasıdır.
İhtirazi kayıt uygulamasının mevzuat kapsamında düzenlenmemiş ve detaylarına yer verilmemiş olması beraberinde birçok soruyu ve sorunu doğurmuştur. Bunlardan biri ise, ihtirazi kayıt şerhinin hangi beyannamelere koyulabileceği tartışmasıdır. Süresinde verilmemiş olan beyannamelere ihtirazi kayıt şerhi koyulabilir mi sorusu, mükellefler açısından bir belirsizlik yaratmış; yargı içerisinde birçok tartışmaya neden olmuştur.
Bu kapsamda makalemizde, süresinde verilmemiş beyanname türleri olarak karşımıza çıkan pişmanlıkla verilen beyan ile düzeltme beyannamesinin ihtirazi kayıtla verilip verilemeyeceği hususu süregelen yıllar içerisinde gelişen yargı kararları çerçevesinde incelenecektir.
1. PİŞMANLIKLA BEYAN VE DÜZELTME BEYANNAMESİ
1.1. Pişmanlıkla Verilen Beyanname
Pişmanlık müessesesi, VUK'un "Pişmanlık ve Islah" başlıklı 371. maddesinde düzenlenmiş olup vergi ziyaı cezasının kesilmesini önleme amacıyla beyana dayanan vergilerde vergi ziyaı cezasını gerektiren fiilleri işleyen mükelleflerin kanuna aykırı hareketlerini ilgili makamlara dilekçe ile haber vermesi şeklinde tanımlanmış ve maddenin devamında sıralanan şartların varlığına bağlanmıştır. Bu kapsamda pişmanlık kurumunun, mükellefin kesilecek cezayı önlemesi amacıyla kendi kendini ihbarı olduğu anlaşılmaktadır.1
Açıklanan bağlamda pişmanlık, mükellefe süresinde vermediği beyanı süresi geçtikten sonra da verebilmesi, yanlış verdiği beyanı da düzeltmesi imkânı sağlamaktadır.2 Dolayısıyla pişmanlık kurumu ayrı bir beyanname türü olarak değil beyannamenin veriliş şekli olarak değerlendirilmelidir. Mükellef, bu kurum aracılığıyla bir irade ortaya koyarak davranışının hatalı olduğunu kabul edip vergi ziyaına yol açan fiilinden pişman olduğunu göstermektedir.
1.2. Düzeltme Beyannamesi
Düzeltme beyannamesi ise, bir pişmanlık iradesi olmaksızın süresinde verilmiş veya süresi geçtikten sonra verilmiş bir beyannamede bulunan bir eksiği tamamlama veya hatayı düzeltme aracıdır. Kaynağını VUK'un 122. maddesinden alan düzeltme beyannamesi, 368 Sıra No.lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği'nde aşağıdaki şekilde açıklanmıştır3:
"...kanuni süresi içerisinde veya kanuni süresi geçtikten sonra verilmiş olan ilk beyannamelerde yer alan hata ve/veya eksiklikleri düzeltmek amacıyla verilen beyannameler kimi zaman yalnızca ilk beyannameye ek olacak şekilde "ek beyanname" olarak, kimi zaman da ilk beyanı kapsayacak şekilde "düzeltme beyannamesi" olarak verilebilmektedir..."
Bu kapsamda, düzeltme beyannamesi ayrı bir beyanname olarak nitelendirilse de verilmiş olan ilk beyannamedeki hata veya eksiklikleri düzeltme özelliği taşıması itibarıyla ilk beyannamelerdeki bilgileri de kapsamasının uygun olduğu belirtilmiştir.
Uygulamada görülmektedir ki düzeltme beyannamesinin gereği iki şekilde hasıl olmaktadır. Öncelikle ve esas olan, mükellefin kanuni süresi içerisinde veya kanuni süresi geçtikten sonra vermiş olduğu ilk beyannamelerindeki hata veya eksiklikleri fark etmesi üzerine bu hususları düzeltme adına düzeltme beyannamesi vermesidir. Ancak uygulamada İdare de hatalı veya eksik olduğunu düşündüğü hususları mükelleften düzeltme beyannamesi vererek düzeltmesini isteyebilmektedir. Bu husus, düzeltme beyannamesinin ihtirazi kayıt ile verilebilmesi konusunda önemli bir rol oynamaktadır.
2. YARGI KARARLARI IŞIĞINDA PİŞMANLIK VE DÜZELTME BEYANNAMELERİNE İHTİRAZİ KAYIT ŞERHİ
İhtirazi kayıt müessesesinin uygulama esaslarının kanun ile düzenlenmemiş olması bazı tartışmalara yol açmıştır. Bunlardan biri ise, ihtirazi kayıt şerhinin pişmanlık ile verilen beyanname ve düzeltme beyannamesi gibi süresinde verilmemiş beyannamelere koyulup koyulamayacağı hususu olmuştur. Bu husus Anayasa Mahkemesi'nde gündeme gelene kadar Danıştay daireleri arasında içtihat farklılıklarına yol açmış ve mükellefler nezdinde bir belirsizliğe sebep olmuştur. Yargı içerisindeki görüş farklılıklarını ortaya koymak adına, konuyla ilgili geçmiş Danıştay daireleri ve Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu ("VDDK") kararlarını incelemek gereklidir.
2.1. Anayasa Mahkemesi Kararları Öncesi Yargı Kararları
a. Danıştay Kararları
Danıştay 9. Dairesi 14.05.1998 tarihli bir kararında4, pişmanlık ile verilen beyannamede bulunan ihtirazi kayıt şerhinin geçerliliğini değerlendirmiş olup pişmanlık hükümlerine göre verilen beyannamelere ihtirazi kayıt şerhi konulmasına hukuki ve yasal bir engel bulunmaması sebebiyle mahkemenin pişmanlıkla verilen beyannamelere ihtirazi kayıt konulmasının VUK'un 371. maddesinde düzenlenen pişmanlık ve ıslah müessesesinin amacıyla bağdaşmadığı yönündeki kararında hukuki isabet göremediğini belirtip ilgili kararın bozulmasına hükmetmiştir. Buradan hareketle görülmektedir ki bu hükmün "pişmanlık hükümlerine göre verilen beyannamelere ihtirazi kayıt şerhi konulmasına hukuki ve yasal bir engel bulunmadığı" gerekçesi, ileride yaşanacak içtihat farklılıklarının asıl sebebini ortaya koymaktadır.
Danıştay 4. Dairesi ise 09.04.2018 tarihli bir kararında5, yasal beyanname verme süresinin geçmiş olmasından bahisle ihtirazi kayıt ile verilen düzeltme beyannamesinin mükellefe dava açma hakkını vermeyeceği; yükümlülerin ancak süresi içerisinde verdikleri beyannameler üzerine tahakkuk eden vergilere karşı ihtirazi kayıt koymak suretiyle dava açabilecekleri yönünde hüküm tesis etmiştir. Danıştay 3. Dairesi'nin de pişmanlık ile verilen beyannameler nezdinde benzer yönde hükmü bulunmaktadır.6
İlaveten, pişmanlık kurumunun ruhuna aykırı olması sebebiyle pişmanlık ile verilen beyannamelerin ihtirazi kayıt ile verilemeyeceğine dair kararlara benzer olarak, düzeltme beyannamelerinin de mükellefler tarafından hataların veya eksikliklerin düzeltilmesi işlemi olması sebebiyle mükelleflerce hatanın veya eksikliğin kabulü söz konusu olduğundan ihtirazi kayıt ile verilemeyeceği yönünde görüşler de bulunmaktadır. Buna karşın Danıştay 9. Dairesi verdiği bazı kararlarında7, mükellefe İdare tarafından düzeltme beyannamesi vermesi gerektiği aksi takdirde kod listesine alınacağı uyarısı yapılması üzerine verilen düzeltme beyannamesinin ihtirazi kayıt ile verilerek dava açılabileceği, her ne kadar mükellefin aleyhine olan bu durumun kendi iradesiyle ortaya çıktığı iddia edilse de yapılan uyarı karşısında mükellefin düzeltme beyannamesi vermek durumunda bırakıldığı tespiti ve değerlendirmelerine yer vermiştir.
b. Danıştay VDDK Kararları
Kararlarında8 pişmanlık kurumunun, mükellefe, hareketinden kaynaklı oluşacak vergi ziyaı cezasını önleme imkânı veren bir kurum olduğunu ve pişmanlıkla verilen beyana konulan ihtirazi kayıt ile dava açma hakkına sahip olunamayacağını belirten Danıştay VDDK, bu kararlarına ek olarak 25.02.2015 tarihli bir kararında9, yasal beyanname verme süresi geçtikten sonra verilmiş düzeltme beyannamesinin ihtirazi kayıtla verilip verilemeyeceğini değerlendirmiş; ihtirazı kayıt müessesesinin zamanında verilen beyannamelere özgü bir müessese olduğu gerekçesiyle ilgili düzeltme beyannamesine konulan ihtirazı kaydın mükellefe dava açma hakkı tanımasının mümkün olmadığını belirtmiştir.
2.2. Anayasa Mahkemesi Kararları ve Sonrası
Mükelleflerin kanundan doğan yükümlülüklerini yerine getirirken oluşabilecek bir belirsizlik, mülkiyet hakkı gibi anayasal hakların sınırlandırılmasında meydana gelebilecek bir ihlâl ihtimâli söz konusu olması sebebi ile doğal olarak bu tartışmalar Anayasa Mahkemesi gündemine de taşınmıştır.
Başvurucular tarafından Anayasa Mahkemesi'ne 2015/15100 sayılı başvuru numarasıyla, ihtirazi kayıtla verilen düzeltme beyannameleri üzerinden yapılan vergi tarhiyatlarına ve cezalarına karşı açılan davaların esası incelenmeden reddedilmeleri nedeniyle mülkiyet hakkının ihlâli iddiasına ilişkin yapılan bireysel başvuru dosyasında Anayasa Mahkemesi 27.02.2019 tarihinde aşağıda detaylarına yer verilen şekilde bir karara varmıştır.10
Olayda, Vergi İdaresi'nce VUK'un 30/2. maddesi uyarınca re'sen tarhiyat yoluna başvurulmayıp mükelleflerden, gerçek bir teslim ya da hizmet ifasına dayanmadığının tespit edildiği gerekçesiyle KDV beyannamesinde yer alan bazı indirim kalemlerinin çıkarılması adına düzeltme beyannamesi vermeleri istenmiştir. Başvurucular da İdare'nin bu isteği üzerine düzeltme beyannamesi vermek durumunda kalmışlar ve beyannameyi ihtirazi kayıt ile vererek konuyu yargıya taşımışlardır. Başvurulan yargı yollarında ise Başvurucular, süresi geçtikten sonra verilen beyannamelere konulan ihtirazi kaydın kişiye dava açma hakkı tanımayacağı yönünde sonuçlar almış ve bu sonuçlar üzerine mülkiyet hakkının ihlâli iddiasıyla Anayasa Mahkemesi'ne bireysel başvuruda bulunmuşlardır.
Anayasa Mahkemesi kararında, pişmanlıkla verilen beyan ile düzeltme beyannamesinin ayrı noktalarda değerlendirilmesi gerektiği belirtilmiş; süresinden sonra pişmanlık ile verilen beyannamede mükellefin hatalı davranışını kabul etme ve pişmanlık iradesi olması sebebiyle düzeltme beyannamesinden farklılık arz ettiği ortaya konulmuştur. Düzeltme beyannamesinde pişmanlık iradesinin olmamasından ve Vergi İdaresi'nin düzeltme talebine konu olan hususların hukuken tartışılır olması veya mükellefi tereddüde düşürmesinden bahisle düzeltme kurumunun pişmanlık ile verilen beyan gibi değerlendirilmemesi gerektiği ve mükellefin dava açabilme isteğinin hukuken korunması gerektiği belirtilmiştir.
Kararın şekillenmesinde önem arz eden hususun, Vergi İdaresi'nin Başvurucuları düzeltme beyannamesi vermeye yönlendirmesi olduğu görülmektedir. Nitekim Vergi İdaresi'nin, Başvurucuları, kod listesine almak gibi haklarında bazı olumsuz sonuçlara yol açacak yaptırımlar uygulamak ile uyardığı bilinmektedir. Bu gerekçeyle paralel yönde bir gerekçe ile Danıştay 9. Dairesi'nin de hüküm tesis ettiğini belirtmiştik. Buradan hareketle Anayasa Mahkemesi, İdare'nin yazısı üzerine düzeltme beyannamesi verilmesine rağmen vergilendirme işlemine karşı dava açılamamasının hukuki denetim dışında kalan bir alan oluşturmasına yol açtığını vurgulayarak İdare'nin vergilendirme alanındaki geniş takdir yetkisinin mülkiyet hakkının gerekliliklerine uyması yükümlülüğünü ortadan kaldırmadığına dikkat çekmiştir.
Bu kapsamda Anayasa Mahkemesi, İdare'nin yazısı üzerine verilen düzeltme beyannamesine ihtirazi kayıt şerhi konulmasının mükellefe dava açma hakkı tanımayacağı yönünde karar veren derece mahkemeleri müdahalesinin, Başvurucuların mülkiyet hakkının ihlâline yol açtığı yönünde hüküm tesis etmiştir.
İlaveten, Anayasa Mahkemesi 01.07.2020 tarih ve 2016/70 başvuru numaralı kararında da11, pişmanlıkla verilen beyan ile düzeltme beyannamesinin farklı kefelerde değerlendirilmesi gerektiğini belirtmiş; olayda pişmanlıkla verilen beyannameye konulan ihtirazi kaydın varlığından bahisle düzeltme beyannamesinde açıklanan durumun aksine pişmanlıkla verilen beyanlarda pişmanlık ve mükellefin hatasını kabul etme iradesinin varlığı söz konusu olması dolayısıyla derece mahkemelerinin pişmanlıkla verilen beyannamelere ihtirazi kayıt şerhinin konulmasının, kişiye dava açma hakkı vermeyeceği yönündeki kararlarında mükellefin mülkiyet hakkına yönelik bir ihlâlin mevcut olmadığı yönünde hüküm tesis etmiştir.
Anayasa Mahkemesi'nin 2015/15000 sayılı kararı sonrasında Danıştay VDDK, ilgili Anayasa Mahkemesi kararını esas alarak, İdare tarafından verilen müeyyideli bir yazının varlığı halinde verilen düzeltme beyannamesine konulan ihtirazi kaydın mükellefe dava açma hakkını vereceğinin kabulü yönünde hükümler tesis etmiştir.12
SONUÇ
İhtirazi kayıt müessesesi, mükellefin kanuni gerekçe gösterilerek beyan edilen matrah veya matrah kısmı üzerinden tarh edilen vergiye karşı dava açma hakkının saklı tutulması imkânını sağlayan bir müessesedir. Bu müessesenin uygulama esaslarının kanunlar kapsamında düzenlenmemesi yargı içerisinde birtakım görüş farklılıklarına yol açmıştır.
Bu kapsamda, süresinden sonra pişmanlık ile verilen beyannameye ve süresinden sonra verilen düzeltme beyannamesine ihtirazi kayıt şerhi koyularak dava açmanın mümkün olup olmadığı konusunda Danıştay daireleri arasında görüş farklılıkları bulunmaktaydı.
Anayasa Mahkemesi'nin 27.02.2019 tarih ve 2015/15000 sayılı kararı ile pişmanlıkla beyan ile düzeltme beyannamesi arasındaki farklar ortaya konarak ikisinin aynı kefede değerlendirilemeyeceği belirtilmiş; pişmanlıkla verilen beyannamede var olan pişmanlık ve hatayı kabul etme iradesi dolayısıyla ihtirazi kaydın mükellefe dava açma hakkı vermesinin pişmanlık kurumunun ruhuna aykırı olacağı; ancak düzeltme beyannamesinde bu iradenin olmamasından bahisle İdare'nin müeyyideli yazısı ile düzeltme beyannamesi verilmesi durumunda ihtirazi kayıt konularak dava açılabileceği açıklığa kavuşturulmuştur.
Footnotes
1. F. Rıfat ORTAÇ, Elif Y. FURTUNA, "Pişmanlıkla Verilen Beyannamenin İhtirazi Kayıtla Verilebilmesi Üzerine Bir Değerlendirme", İnönü Üniversitesi Hukuk Fakültesi Dergisi, Cilt: 8 Sayı: 2, 2017, s. 428
2. ORTAÇ, FORTUNA, s.428
3. Resmî Gazete Tarihi: 01.03.2007, Resmî Gazete Sayısı: 26449
4. Danıştay 9. Dairesi 14.05.1998 tarih ve E. 1997/2708, K. 1998/1990 sayılı kararı
5. Danıştay 4. Dairesi 09.04.2018 tarih ve E. 2014/1221, K. 2018/3448 sayılı kararı
6. Danıştay 3. Dairesi 28.04.2009 tarih ve E. 2006/853, K. 2009/1428 sayılı kararı
7. Danıştay 9. Dairesi 13.12.2012 tarih ve E. 2010/4896, K. 2012/9474 sayılı kararı, Danıştay 9. Dairesi 27.03.2014 tarih ve E. 2011/6478, K. 2014/1243 sayılı kararı
8.. Danıştay VDDK 27.06.2012 tarih ve E. 2012/167, K. 2012/300 sayılı kararı, Danıştay VDDK 11.12.2009 tarih ve E. 2008/593, K. 2009/655 sayılı kararı
9 Danıştay VDDK 25.02.2015 tarih ve E. 2014/1164, K. 2015/20 sayılı kararı
10. Resmî Gazete Tarihi: 03.04.2019, Resmî Gazete Sayısı: 30734
11. Resmî Gazete Tarihi: 11.08.2020, Resmî Gazete Sayısı: 31210
12. Danıştay VDDK 03.07.2019 tarih ve E. 2019/377, K. 2019/454 sayılı kararı, Danıştay VDDK 03.07.2019 tarih ve E. 2019/287, K. 2019/455 sayılı kararı, Danıştay VDDK 03.07.2019 tarih ve E. 2019/301, K. 2019/439 sayılı kararı, Danıştay VDDK 17.04.2019 tarih ve E. 2019/254, K. 2019/323 sayılı kararı
The content of this article is intended to provide a general guide to the subject matter. Specialist advice should be sought about your specific circumstances.
