7529 sayılı Kanunla yapılmakta olan yatırımlara ilişkin enflasyon düzeltmesi uygulamasında önemli bir değişiklik yapıldı. Yapılan değişiklikle, yapılmakta olan yatırımlar hesabında yer alan tutarların enflasyon düzeltmesine tabi tutulması nedeniyle oluşan düzeltme farklarının enflasyon düzeltmesi hesabıyla (diğer bir deyişle dönem matrahıyla) ilişkilendirilmeyip, bilançonun pasifinde özel bir hesaba kaydedilebilmesine ve yatırımın tamamlandığı yıldan başlayarak 5 yılda eşit tasitlerle gelir olarak dikkate alınabilmesine imkan sağlandı.
Söz konusu yasal düzenleme ilk olarak 11 Ekim 2024 tarihinde TBMM'ye sunulan Savunma Sanayii ile İlgili Bazı Düzenlemeler Hakkında Kanun ile Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun Teklifinde yer almaktaydı. Ancak içerdiği bazı hükümlere kamuoyundan şiddetli tepkiler gelince bu teklifin TBMM'deki görüşmeleri ertelendi. Bunun üzerine, anılan düzenleme hiç vakit kaybetmeden, verilen bir önergeyle o dönem TBMM'de görüşülmekte olan Tüketicinin Korunması Hakkında Kanun ile Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılmasına Dair Kanuna virgülüne dokunulmadan aynen eklendi. Bu Kanun 7529 Kanun numarasını alarak 30 Ekim 2024 tarihinde Resmi Gazete'de yayımlanarak yürürlüğe girdi.
Dolayısıyla, bu yasal değişikliğe ilişkin metnin kamuoyuna ilk kez yansımasının üzerinden 3 ayı aşkın bir süre geçti. 2024 yılı üçüncü geçici vergilendirme dönemindeki enflasyon düzeltmesi hesaplamalarında bu değişiklik dikkate alındı. Şimdi ise 2024 yılı sona erdi ve kapanış kayıtları ve bu kapsamda yıl sonu enflasyon düzeltmesi işlemleri yapılıyor.
Maliye sanıyorum ya bu düzenlemenin oldukça açık olduğunu ya da gelir/kurumlar vergisi beyan dönemine daha süre olduğunu düşünüyor olacak ki, bugüne kadar bu düzenlemenin uygulanmasına ilişkin hiç bir açıklama yapmadı. Bu konuda ne bir tebliğ ne de bir sirküler yayımlandı. Belki de gerekçedeki açıklamaların ve örneğin uygulama için yeterli olduğunu düşünüyorlar. Bu sessizliği oldukça yadırgadığımı belirtmeliyim.
Öyle yada böyle, sonuç olarak iş yine bizlere düştü. Anlaşılan yine kendi yağımızla kendimiz kavrulacağız. Yasal düzenlemeden herkes ne anlıyorsa onu yapacak. Yine "bence"lere kaldık.
Bu yazımda bu konudaki uygulamaya yönelik düşüncelerimi özetlemeye çalışacağım. Anlaşılması kolay olsun diye yazımı soru cevap şeklinde kaleme almayı tercih ettim. Açıklamalarımın tamamen şahsi görüşüm olduğunu ve bu konulardaki idari görüşün farklı yönlerde olabileceğini öncelikle belirtmek isterim.
1) Düzenlemenin amacı ne?
Artık enflasyon düzeltmesini biliyoruz. Aktif kalemlerin enflasyon düzeltmesine tabi tutulması nedeniyle ortaya çıkan farklar enflasyon düzeltmesi hesabı üzerinden gelir etkisi yaratıyor. Bu durum ise yatırım yapan işletmelerin, daha ticari faaliyetlerine hiç başlamadan dahi, gelir/kurumlar vergisi ödemelerine neden olabiliyordu. Bunu önlemek için 7529 sayılı Kanunla Vergi Usul Kanununun 298/A maddesinin 10 uncu bendine bahsettiğimiz bu hüküm eklendi. Böylece, enflasyon düzeltmesinin yatırımlar üzerinde oluşturduğu vergisel etkinin yatırım dönemi süresince ertelenmesi ve işletme döneminden itibaren kâr zarar hesapları ile ilişkilendirilmesi sağlandı.
Eklenen bu yeni hüküm sadece 2024 yılı düzeltmesinde değil, -eğer yapılırsa- vergili dönemlerde yapılacak tüm düzeltmelerde geçerli olacak.
2) Yapılmakta olan yatırımlar hesabı ile ne kastediliyor?
Yasal düzenlemeyi ilk okuduğumuzda, işletmeye alınması ve kullanıma hazır hale getirilmesi belli süre ve harcama gerektiren tüm yatırımların bu kapsamda olduğunu zannetmiştik. Çünkü düzenlemenin amacı ortadaydı. Amaç yapılmakta olan yatırımların enflasyon düzeltmesinin yatırımlar üzerinde oluşturduğu vergisel etkinin yatırım dönemi süresince ertelenmesiydi. Yatırımın maddi duran varlık veya maddi olmayan duran varlık elde etmeye yönelik olmasının bir önemi olmamalıydı. Önemli olan, yapılmakta olan tüm yatırımların, istihdamın, üretimin ve katma değerin teşvik edilmesi olmalıydı.
Ama düzenlemedeki lafzın bu kadar geniş bir kapsamı karşılamadığı bir süre sonra anlaşıldı.
Yasal düzenlemede "Bu Kanun kapsamındaki muhasebe standartları uyarınca yapılmakta olan yatırımlar hesabında takip edilen tutarların" ifadesi kullanılıyor.
Düzenlemenin gerekçesinde ise "Maddeyle, yapılmakta olan yatırımlara ilişkin harcamalarını tek düzen muhasebe standartları uyannca "Yapılmakta olan yatırımlar" hesabında izleyen mükelleflerin, enflasyon düzeltmesine tabi tuttukları bu hesaba ilişkin düzeltme farklarını, dönem kazancıyla ilişkilendirmemeleri sağlanmaktadır." deniliyor.
Bu ifadelerden anlıyoruz ki, yasal düzenleme Vergi Usul Kanunu (VUK) uyarınca çıkarılan Tek Düzen Hesap Planındaki (TDHP) "Yapılmakta olan yatırımlar" hesabını referans alıyor ve özellikle bu şekilde kaleme alınmış.
Yapılmakta olan yatırımlar TDHP'da sadece "25. MADDİ DURAN VARLIKLAR" hesap grubunda 258 no'lu hesapta bulunuyor. İlgili hesap grubunun ve hesabın açıklaması şu şekilde:
"25. MADDİ DURAN VARLIKLAR
İşletme faaliyetlerinde kullanılmak üzere edinilen ve tahmini yararlanma süresi bir yıldan fazla olan fiziki varlık kalemlerinin ve bunlarla ilgili birikmiş amortismanların izlendiği hesap grubudur. Bu grupda aşağıdaki hesaplar yer alır."
"258. YAPILMAKTA OLAN YATIRIMLAR
İşletmede, yapımı süren ve tamamlandığında ilgili maddi duran varlık hesabına aktarılacak olan, her türlü madde ve malzeme ile işçilik ve genel giderlerle ilgili harcamaların izlendiği hesaptır.
Buna göre;
--tüm yatırımların değil, sadece TDHP'ye göre "258-Yapılmakta olan yatırımlar" hesabında takip edilmesi gereken fiziki varlık edinimlerine yönelik yapılmakta olan yatırımların bu düzenleme kapsamında olacağı,
--fiziki olmayan gayrimaddi varlık elde etmeye yönelik yapılmakta olan yatırımların ise 258-Yapılmakta olan yatırımlar" hesabında takip edilse dahi bu kapsamda değerlendirilmeyeceği,
--bu konudaki temel karar verme kriterinin, yapılmakta olan yatırımın TDHP'ye göre "258-Yapılmakta olan yatırımlar" hesabında takip edilmesinin gerekip gerekmediği olduğu
anlaşılıyor.
Düzenlemenin kapsamını bu kadar dar bir çerçeveye hapsetmeyi doğru bulmuyorum. Ama maalesef madde lafzı ve gerekçesi bu pratik sonucu ortaya çıkartıyor. En azından ben böyle anlıyorum.
3) Yapılmakta olan yatırımlara ilişkin verilen avanslar bu kapsamda mı?
Yukarıda değindiğimiz gibi, TDHP uyarınca işletmede yapımı süren ve tamamlandığında ilgili maddi duran varlık hesabına aktarılacak olan, her türlü madde ve malzeme ile işçilik ve genel giderlerle ilgili harcamalar "258- Yapılmakta olan yatırımlar" hesabında izleniyor.
Ama devam eden yatırımlara ilişkin harcamalar yapılmadan önce bunlara mahsup edilmek üzere avans ödemeleri de yapılabiliyor ve bu ödemeler TDHP'de "259- Verilen avanslar" hesabında takip ediliyor.
Her ne kadar 258 hesapta izlenmese de, kapsama giren yapılmakta olan yatırımlara ilişkin verilen avansların da bu düzenleme kapsamında değerlendirilmesi gerektiğini düşünüyorum. Bunlara ait düzeltmeleri farkları da özel fona alınabilmelidir. Çünkü enflasyon düzeltmesinde maddî duran varlıklar ve bu varlıkları oluşturan unsurlar deftere kayıt tarihine göre düzeltilirken, bunlara mahsuben verilen parasal olmayan avanslar da ödeme tarihinden mahsup tarihine kadar ayrıca düzeltilir. Böylece ilgili kıymete ait düzeltme farklarının avansın ödeme tarihinden itibaren hesaplanması ve ilgili kıymetin düzeltilmiş değerinin doğru bir şekilde hesaplanması sağlanır.
Harcama gerçekleştiğinde ve avans mahsubu yapıldığında, zaten 258 hesaba kaydedilecek olan avans ödemelerine ait düzeltme farkları için de ilgili kıymetin (yapılmakta olan yatırımların) tabi olduğu kuralların uygulanması gerekir.
4) Özel fon enflasyon düzeltmesine tabi tutulacak mı?
555 sıra no'lu VUK Genel Tebliğine göre, aksi belirtilmediği sürece tüm öz kaynak kalemlerinin parasal olmayan kıymet olarak kabul edilmesi ve enflasyon düzeltmesine tabi tutulması gerekiyor. Bu kural sözünü ettiğimiz özel fon hesabı için de geçerli.
Ancak yasal düzenlemede bunun aksi belirtilmiş durumda. Buna göre, özel fon hesabına kaydedilen tutarlara ayrıca enflasyon düzeltmesi uygulanmayacak.
5) Özel fon nasıl kapatılacak?
Özel fon hesabına kaydedilen tutarlar, yatırımın tamamlanarak ilgili iktisadi kıymetin aktifleştirilmesi gereken dönem ile bu dönemi takip eden dört hesap dönemi içerisinde eşit taksitler halinde dönem kazancının tespitinde dikkate alınacak.
Örneğin yatırım, 2024 yılı içerisinde tamamlanmışsa, geçici vergi dönemlerindeki düzeltmeler nedeniyle oluşan bu fonun 1/5'inin bu dönemde gelir olarak dikkate alınması gerekecek. Bunun için, özel fon hesabı buna isabet eden tutar kadar borçlandırılacak ve karşılığında ilgili gelir hesabı alacaklandırılacak. Bu gelir hesabının ne olacağı konusunda "bence" dediğinizi duyar gibiyim. Bu gelir enflasyon düzeltmesinden kaynaklandığına göre, gelir tablosunda enflasyon düzeltmesiyle ilgili hesaplara kaydedilmesi bana daha makul geliyor.
Bu uygulamanın geçici vergi dönemlerinde de yapılması gerektiğini düşünüyorum. Bu kapsamda bence, ilgili yılda gelir yazılması gerekecek tutarın geçici vergilendirme dönemlerine isabet eden kısımlarının (örneğin 1/4 veya 2/4 ünün vs), yıl sonu beklenmeden bu dönemlerde gelir yazılması gerekir.
6) Özel fon nasıl endekslenecek?
Yasal düzenleme her ne kadar yatırımcıların enflasyon düzeltmesinin yarattığı olumsuz etkiden korunması amacına yönelik olsa da, kazın ayağı maalesef göründüğü gibi değil. Maliye yasal düzenleme uyarınca gelir yazdırmayarak ertelediği vergiyi yüksek enflasyon ortamında aynı nominal değerden almak istemiyor. Nominal değer üzerine adeta bir de vade farkı hesaplıyor.
Bunun için yasal düzenlemede özel bir hüküm var. Özel fon hesabında izlenen ve dönem kazancının tespitinde dikkate alınmayan tutarlar, her yıl bir önceki yıla ilişkin olarak belirlenen yeniden değerleme oranında artırılacak. Yani 2024 yılı düzeltme farkları özel fona alınan bir yatırım 2025 yılı başında tamamlanmışsa, özel fona kaydedilen tutarlar 2025 yılında 2024 yılı yeniden değerleme oranıyla artırılarak dikkate alınacak.
Yasal düzenlemenin gerekçesindeki örnek aynen aşağıdaki gibi:
"Örneğin, yapılmakta olan yatırımlar hesabında 10 milyon TL harcaması bulunan ABC A.Ş., bu hesabı dönem sonunda enflasyon düzeltmesine tabi tutmuş ve düzeltme işlemi sonrasında 3 milyon TL enflasyon düzeltme farkı ortaya çıkmıştır. Düzenlemeyle söz konusu mükellef enflasyon düzeltmesi sonrası oluşan farkı gelir hesaplarıyla ilişkilendirmeyerek özel bir fon hesabına alacak ve bu tutarı dönem kazancının tespitinde dikkate almayacaktır. Yatırımın bir sonraki yıl tamamlandığı, iktisadi kıymetin bu süre sonunda işletmenin aktifine alındığı ve bu süre zarfında yeniden değerleme oranının %20 olduğu varsayıldığında, özel fon hesabında yer alan tutar 3,6 milyon TL olarak dikkate alınacak ve iktisadi kıymetin aktifleştirildiği dönemde, söz konusu tutarın beşte biri olan 720 bin TL, kazancın tespitinde gelir olarak dikkate alınacaktır. Özel fon hesabının bakiyesi 2 milyon 880 bin TL ise sonraki hesap döneminde yeniden değerleme oranında artırılacak ve değerlenmiş tutarın bu defa dörtte biri, sonraki yıllarda değerlenmiş tutarın sırasıyla üçte biri, yarısı ve kalanın son yılda tamamı bu hesap dönemlerine ilişkin kazancın tespitinde gelir olarak dikkate alınacaktır."
Bu örneğe yeniden değerleme oranını (her yıl sabit %20 olarak varsayılmıştır) da dahil edersek sonuç aşağıdaki gibi oluyor:
Özel fona alınmadan doğrudan gelir yazılsa, 2024 yılında 750.000,00 (=3.000.000 x %25) TL kurumlar vergisi doğuracak düzeltme farkları, özel fona alındığında 2025-2029 yıllarında toplamda 1.339.488,00 TL kurumlar vergisi hesaplanmasına neden oluyor. Maliye hiç de masum bir düzenleme yapmış görünmüyor.
7) Özel fon yeniden değerleme farkları için yasal defterlere bir kayıt atılacak mı?
Yasal düzenlemeden, özel fonun yeniden değerleme oranıyla değerlenmesi nedeniyle oluşan artışlar için yasal kayıtlarda herhangi bir kayıt yapılmayacağını anlıyorum. Çünkü enflasyon düzeltmesine tabi tutulmasına izin verilmeyen bir fonun yeniden değerleme suretiyle yasal kayıtlarda bir etki yaratması çok anlamsız olur. Bence, yukarıdaki örnekteki gibi, özel fonun yasal kayıtlarda yer alan nominal değerinin 1/5'inin ilgili dönemde gelir hesaplarına aktarılması, buna isabet eden yeniden değerleme farklarının da haricen beyanname üzerinde dönem kazancına ilave edilmesi gerekir.
8) Özel fona almak zorunlu mu?
Yasal düzenlemede; "Yatırım döneminde veya iktisadi kıymetin aktifleştirilmesinden sonra işin bırakılması veya özel fon hesabında izlenen söz konusu tutarların bir kısmının veya tamamının başka bir hesaba nakledilmesi ya da işletmeden çekilmesi hallerinde, bu bent uyarınca dönem kazancında dikkate alınmayan tutarlar; işin bırakıldığı veya özel fon hesabının kısmen veya tamamen bu bent hükümlerine aykırı şekilde kullanıldığı dönemin kurum kazancının tespitinde dikkate alınır." şeklinde bir hüküm var.
Bu hükmün dolaylı sonucu bu uygulamanın ihtiyari olduğudur. Çünkü, özel fona alınan tutarlar pekala bir sonraki kayıtla başka bir hesaba nakledilebilir ve bunun sonucu olarak bu tutarların bu dönemde kurum kazancının tespitinde dikkate alınması mümkün olabilir. Hatta düzeltme farklarının hiç özel fona alınmadan doğrudan enflasyon düzeltmesi hesabına kaydedilmesi suretiyle de aynı sonuç yaratılabilir.
Düzenlemedeki ifade, "bu bent hükümlerine aykırı şekilde kullanıldığı dönemin kurum kazancının tespitinde dikkate alınır" şeklinde. VUK'un mükerrer 298/A-5 maddesindeki gibi, "kurum kazancıyla ilişkilendirilmeden kurumlar vergisine tabi tutulur" denmediğine göre, yukarıdaki şekilde bir uygulama pekala mümkündür.
Zarar mahsup süresinin sona ermesi veya yurt içi asgari kurumlar vergisine neden olabilecek geçmiş yıl zararlarının bulunması gibi hususlar gözetildiğinde, bu ihtiyariliğin çok önemli etkileri olabilir.
9) 30.06.2024 tarihli düzeltmedeki farklar da özel fona kaydedilecek mi?
Bu sorunun cevabını da yasal düzenlemenin gerekçesinde buluyoruz. Gerekçede aynen "bu madde 1/1/2024 tarihinden, özel hesap dönemi tayin edilen mükellefler için ise 2024 yılında başlayan hesap döneminden geçerli olmak üzere yayımı tarihinde yürürlüğe gireceğinden, 2024 hesap dönemine ilişkin geçici vergi dönemlerinde bu hesaptan kaynaklanan düzeltme farklarını vergi matrahının tespitinde dikkate alan mükellefler, hesap döneminin başından itibaren kayıtlarını düzeltmek suretiyle söz konusu düzeltme farklarını hesap dönemi sonuna kadar özel fon hesabına alacaklardır." deniliyor.
Yasal düzenleme 30.10.2024 tarihinde yürürlüğe girdiğinden, bir çok mükellef 2024 yılı üçüncü geçici vergi dönemindeki enflasyon düzeltmesi hesaplamalarını bu düzenlemeyi dikkate alınarak yaptı ve yapılmakta olan yatırımlara ilişkin düzeltme farklarını vergi matrahı ile ilişkilendirmeyip özel fona kaydetti.
Ancak 2024 yılı ikinci geçici vergi dönemindeki enflasyon düzeltmesi hesaplamaları yapılırken, bu düzenleme yoktu; bu nedenle düzeltme farkları haliyle enflasyon düzeltmesi hesabına kaydedildi. Oradan da ilgili gelir tablosu hesabına aktarıldı.
Düzenlemeye göre, gerek 30.06 ve gerekse 30.09 düzeltmelerinde vergi matrahının tespitinde dikkate alınan yapılmakta olan yatırımlar hesaplarına ilişkin bu farkların da yıl sonunda yapılacak düzeltme kayıtlarıyla özel fon hesabına alınması mümkün.
2024 yılı ilk geçici vergilendirme döneminde enflasyon düzeltmesi yapılmadığı için 30.06.2024 tarihinden önce aktifleştirilen yapılmakta olan yatırımlar için 2024 yılında bir düzeltme farkı oluşmadı, o nedenle bu yatırımlar için bu düzenleme uygulanmayacak.
10) Özel fona kaydedilen düzeltme farkları eğer yatırım yıl sonunda tamamlanmışsa enflasyon düzeltmesi farkı hesabına aktarılacak mı?
Yıl içerisinde yapılmakta olan yatırımlar hesabında izlenen bazı yatırımlar yılın son çeyreğinde tamamlanmış olabilir. Haliyle bu durumda, bu kıymetler 31.12.2024 tarihli bilançoda yapılmakta olan yatırımlar hesabında görünmeyecek. Bu yatırıma ilişkin son 3 aylık düzeltmeden gelen farkların özel fona kaydedilmeyeceği çok açık. Çünkü düzeltme tarihi itibariyle yapılmakta olan yatırımlarda izlenen herhangi bir tutar olmayacak.
Peki bu durumda, bu yatırımlara ilişkin geçici vergi dönemlerinde yapılan düzeltmelerde oluşan özel fon ne olacak? Yatırım yıl sonu bilançosunda yapılmakta olan yatırımlar hesabında görünmüyor diye bu tutarlar da düzeltilip, enflasyon düzeltmesi hesabına mı virmanlanacak?
Bence hayır. Çünkü enflasyon düzeltmesinde, daha önce enflasyon düzeltmesi yapılan bir dönemde var olan kıymetler bu tarihten itibaren taşınır. Enflasyon düzeltmesi hesaplamalarında, daha önce enflasyon düzeltmesi yapılan bir dönemden daha geriye gidilmez. Bu genel ilke geçici vergi dönemlerinde yapılan enflasyon düzeltmesi için de aynen geçerlidir. Bu nedenle, enflasyon düzeltmesi yapılmış bir önceki bilanço döneminde var olan kıymetlerin ve bu kapsamda özel fonun yıl sonu düzeltmesinde aynen korunması gerekir.
Diğer yandan, 2023 yılı cirosu 50 milyon TL'nin altında olduğu için 2024 yılının ikinci ve üçüncü geçici vergilendirme dönemlerinde enflasyon düzeltmesi yapmaması uygun görülen mükellefler bu şekildeki bir uygulamadan olumsuz etkilenebilirler. Çünkü bunlar eğer geçici vergi dönemlerinde enflasyon düzeltmesi yapsalardı, düzeltme farklarını özel fon hesabına kaydedebilecek ve yatırım yıl sonunda tamamlansa dahi bu fonlarını koruyabileceklerdi. Ancak enflasyon düzeltmesinde işleyiş bir kez bozuldu mu, maalesef sonuçlarını toparlamak pek mümkün olmuyor.
Bu konular dışında da eminim ki uygulamada karşılaşılan daha bir çok konu vardır. Umarım yeterince gecikilmiş de olsa da, düzenlemeye yönelik idari açıklamalar bir an önce yapılır ve ortadaki sis perdesi bir nebze de olsun ortadan kalkar.
The content of this article is intended to provide a general guide to the subject matter. Specialist advice should be sought about your specific circumstances.
