ÖZET
Transfer fiyatlandırması kuralları her ne kadar emsallere uygunluk ilkesi uyarınca son biçimlerini alsalar da mükellefler birtakım engellerle karşılaşabilmektedir. Söz konusu kurallar transfer fiyatlandırmasının yalnız bir öğesini teşkil etmekte olup yurt içi veya yurt dışı bazı düzenlemeler sonucu fiyatlandırma dikte edilmiş, kısıtlanmış veya külliyen engellenmiş olabilir. Türk mevzuatında düzenlenmemiş işbu husus yabancı literatürde "Blocked Income" olarak bilinmektedir. Söz konusu kavram Türkçe'ye "engellenmiş gelir" olarak çevrilebilir. İşbu makalemizde ABD Vergi Mahkemesi'nin (United States Tax Court) ve Danimarka Yüksek Mahkemesi'nin (Eastern High Court) mevzubahis başlık üzerine yakın zamanda verdiği kararlar ışığında engellenmiş gelir kavramı incelenmiştir. Son olarak, konuya ilişkin devlet mahkemelerinin daha fazla içtihadına ihtiyaç olduğu sonucuna varılmıştır.
Anahtar Kelimeler: Transfer Fiyatlandırması, Engellenmiş Gelir, Vergi, Royalti.
GİRİŞ
Küreselleşmenin hızla yayılması, çok uluslu şirketlerin uluslararası ticarette daha aktif rol üstlenmesine olanak tanırken, bu durum ülkeler arasında gelir paylaşımı ve vergilendirme açısından birçok yeni sorunu da beraberinde getirmiştir. Transfer fiyatlandırması, bu sorunların çözümünde kritik bir araç olarak karşımıza çıkmaktadır. Bu uygulama, çok uluslu şirketlerin grup içi işlemlerinin, tıpkı bağımsız taraflar arasında gerçekleşmiş gibi adil ve piyasa koşullarına uygun şekilde fiyatlandırılmasını sağlamayı amaçlar. Böylece, ülkeler arası gelir dağılımı düzenlenirken, vergi tabanlarının korunması ve çifte vergilendirme gibi olumsuz durumların önüne geçilmesi hedeflenir.1
Transfer fiyatlandırması, yalnızca grup içi ticaretin fiyatlandırılmasını değil aynı zamanda şirketlerin faaliyet gösterdikleri her bir ülkede yarattıkları değerin vergisel olarak nasıl dağıtılacağını da belirler. Bu bağlamda, fikri mülkiyet, finansman faaliyetleri, hizmet sunumları ve ürün ticareti gibi birçok işlem, transfer fiyatlandırması kurallarının kapsamındadır. Uygulamada, şirketlerin grup içi işlemleri bağımsız emsallere dayalı bir şekilde fiyatlandırması gerekir. Bu yaklaşım, özellikle ülkeler arasında farklı vergi oranlarının bulunması nedeniyle şirketlerin vergi planlaması amacıyla gelirlerini düşük vergi oranına sahip ülkelere kaydırmasını engellemeyi amaçlar.2
Ancak transfer fiyatlandırması, teoride açık bir çerçeve sunmasına rağmen uygulamada çeşitli zorluklarla karşı karşıya kalır. Bu zorluklardan biri de engellenmiş gelir kavramıdır. Engellenmiş gelir, bir ülkedeki yasal düzenlemeler, döviz kısıtlamaları veya ekonomik politikalar nedeniyle şirketlerin elde ettikleri gelirleri transfer edememesi veya bu gelirlerden serbestçe faydalanamaması durumunu ifade eder. Örneğin, döviz kontrol politikaları, sermaye çıkışı üzerindeki kısıtlamalar veya yerel ortaklar için öncelik veren düzenlemeler, engellenmiş gelir durumlarının ortaya çıkmasına neden olabilir. Bu durum, yalnızca şirketlerin finansal yönetimlerini değil aynı zamanda transfer fiyatlandırması politikalarının uygulanabilirliğini de önemli ölçüde etkiler.
Engellenmiş gelir konusu, çok uluslu şirketlerin nakit akışı yönetimi, maliyet hesaplamaları ve finansal raporlama süreçlerinde ciddi sorunlar yaratabilir. Ayrıca, bu durum vergi otoriteleri için de gelir tahsisi, matrahın doğru belirlenmesi ve vergi kaybı risklerinin önlenmesi açısından zorluklar barındırır. Bu nedenle, engellenmiş gelir ve transfer fiyatlandırması arasındaki ilişki, uluslararası vergi sisteminin karmaşık ve tartışmalı konularından biri olarak öne çıkmaktadır. Bu makalede, engellenmiş gelir konusu ile ilgili Danimarka merkezli EAC Invest ve ABD merkezli 3M davaları üzerinden, bu davalara ilişkin yargılama süreçleri, mahkemelerin verdiği kararlar, transfer fiyatlandırması düzenlemeleri ile bağdaştırılarak incelenecektir.
1. 3M v. IRS
Engellenmiş gelir kavramı ile ilgili tesis edilmesi beklenen önemli hükümlerden biri, 2023 yılı içerisinde 3M ve ABD İç Gelir Komiserliği (Commissioner of Internal Revenue) arasındaki engellenmiş gelir konulu davada ABD Vergi Mahkemesi tarafından tesis edilen hükümdür. Kararda mahkeme, 3M Grubunun iddialarını dokuz yargıcın oyçokluğuyla reddedip IRS tarafından tesis edilen tahakkuk işlemini onaylamıştır. İşbu karar Cola Cola ve Komiserlik arasındaki davada da Mahkeme tarafından tekrar edilmiştir.
Olayda, ABD merkezli 3M grubunun ticari marka haklarının temerküz ettiği ve patent gibi teknolojik fikri ve sınai haklarının temerküz ettiği iki şirketi (3M ABD) ve bu şirketin haklarını kullanan Brezilya'da mukim 3M iştiraki (3M Brezilya) bulunmaktadır. 3M Brezilya, ticari marka haklarını üç ayrı lisans anlaşması altında kullanarak 2006 yılında 3M ABD'ye 1% oranında royalti ödemiştir. Öte yandan ABD merkezli diğer şirket ile hakların kullanımı konulu bir anlaşma mevcut olmayıp, patent ve patent benzeri teknolojik fikri hakların kullanımı karşılığında da 3M Brezilya tarafından herhangi ödeme yapmamıştır. Buna karşın yine de fikri hakların kullanımına devam edilmiştir.
Brezilya'daki mevcut yasal kısıtlamalar, Brezilya'da mukim bulunan iştirakin kullandığı ticari marka haklarına karşılık ödediği royalti oranını 1% olarak kısıtlamıştır. Bu sebeple 3M Brezilya iştirakinin royalti ödemesi 5.1 milyon USD ile kısıtlı kalmıştır. Öte yandan dava dosyasından, 3M Brezilya ve 3M ABD arasında diğer fikri hakların kullanımına yönelik bir anlaşma bulunup buna ilişkin royalti ödemesi yapılsaydı da bu farazi royalti ödemesinin 4.6 milyon USD olabileceği anlaşılmıştır.
Yapılan ödemeler Amerikan İç Gelir Komiserliği tarafından emsallere uygunluk ilkesine aykırı olduğu gerekçeleriyle yeterli bulunmamış olup komiserlikçe sanki 3M ABD alması gereken ödemeleri almış gibi (23.7 milyon USD) vergilendirme yoluna gidilmiştir. 3M grubunun temel iddiası, bu ödemenin Brezilya'daki iştirakten zaten alınmaması bir yana Brezilya ulusal mevzuatı uyarınca emsallere aykırı royalti ödemesi yapılmış olmasının bir zorunluluk hali teşkil ettiğidir.
3M Grubu, Chevron testi birinci aşaması uyarınca ABD İç Gelir Tebliği'nin 482. bölümünün, mükellefin hukuken elde etmesi engellenmiş gelirlerinin yeniden tahsis edilmesini açık bir şekilde yasakladığını savunmuştur. Özellikle Mahkeme'nin First Security Bank kararını da içeren ve bu görüşü destekler nitelikte görünen bir dizi dava kararına atıfta bulunmuştur. First Security davasında Mahkeme, Komiser'in, ABD yasaları gereğince sigorta primi toplaması yasaklanmış iki bankaya 482. bölüm uyarınca sigorta primi gelirlerini tahsis edemeyeceğine hükmetmiştir. Bu karar sonrasında görülen Procter & Gamble davasında ise Vergi Mahkemesi, First Security kararını şu şekilde yorumlamıştır: "482. bölüm, kontrol grubundaki gelir dağılımını bozan durumlar, yalnızca yasal kısıtlamalardan kaynaklanıyor ve bu kısıtlamalar kontrol grubunun eylemlerinden bağımsız olarak uygulanıyorsa geçersizdir." 3M, bu ve benzeri davaların bir yargı yorumu oluşturduğunu ve bu yorumun, söz konusu düzenleme yayımlanmadan önce 482. bölümün engellenmiş gelir konusundaki tutumunun açık olduğunu ortaya koyduğunu ileri sürmüştür. Bu bağlamda, 3M, Hazine'nin yetkisini aştığını iddia etmiştir3 .
İkinci olarak, 3M, 482. bölümün engellenmiş gelir konusunda belirsiz olduğunu varsaysak bile, Hazine'nin bu konuda yayımladığı düzenlemenin Chevron'un ikinci aşaması uyarınca makul bir yorum olmadığını ileri sürmüştür. 3M, 482. bölümde belirtilen birkaç şartın makuliyetini sorgulamıştır. Bunlar arasında, yasal kısıtlamanın "benzer koşullarda bulunan bağımsız bir mükellefi benzer bir süre boyunca etkilemesi" ve "kamusal olarak yayımlanmış ve benzer durumdaki tüm kişilere genelde uygulanabilir" olması gerektiği gibi hükümler bulunmaktadır4.
Üçüncü olarak, 3M, Hazine'nin 482. bölümü yayımlarken, Mahkeme'nin State Farm kararında belirttiği idari usullere uymadığını iddia etmiştir. Özellikle, Hazine'nin geçici düzenlemelere ilişkin olarak sunulan ve esasen nihai düzenlemeyle aynı içerikteki düzenlemelere yönelik yorumlara cevap vermediğini ileri sürmüştür. Bu yorumlar, diğer hususların yanı sıra, bazı yabancı yasal kısıtlamaların (Brezilya yasasında olduğu gibi) bağımsız mükelleflere uygulanmadığı ve çoğunlukla resmi olmayan politikalar veya kamusal yayımlama şartını karşılamayan yorumlarla getirildiği konusundaki endişeleri dile getirmiştir. Ancak Hazine nihai düzenlemeyi uygularken bu yorumları ne tanımlamış ne de tartışmıştır5 .
ABD Vergi Mahkemesi, 3M ve iştiraklerinin, Brezilya'daki yasal kısıtlamalar nedeniyle gerçekleştiremediği royalti ödemelerine ilişkin olarak, ABD İç Gelir İdaresi'nin (IRS) yaptığı gelir tahsis düzenlemesini onaylamış ve 3M'in iddialarını reddetmiştir. Mahkeme, öncelikle 482. bölümün, Chevron doktrini kapsamında ele alındığında, engellenmiş gelir konusunda açık olmadığından Hazine'nin yorum yapma yetkisi içinde hareket ettiğini değerlendirmiştir. Mahkeme, düzenlemenin, 482. bölümün emsallere uygunluk ve gelir tahsisini doğru bir şekilde yansıtma amacına uygun olduğunu vurgulamıştır. Ayrıca, Brezilya'daki yasal kısıtlamaların yalnızca belirli ilişkili taraf işlemlerini etkilediği ve genel geçerliliği bulunmadığı tespit edilmiştir. IRS'in uyguladığı "Engellenmiş Gelir Düzenlemesi"nin, gerek Chevron'un ikinci aşaması gerekse transfer fiyatlandırması kurallarının ruhu ile uyumlu olduğu kanaatine varılmıştır. Mahkeme, 3M'in, düzenlemenin idari prosedürlere uygun şekilde yayımlanmadığı ve yasal yetkiyi aştığı iddialarını da reddetmiş, söz konusu düzenlemenin yasalara uygun olduğunu teyit etmiştir. Böylelikle, transfer fiyatlandırması kurallarının, grup içi işlemlerde bağımsız taraflar arasındaki emsallere uygunluk ilkesine sıkı bir şekilde bağlı kalınarak uygulanması gerektiğini vurgulanmıştır.
2. EAC Invest v. Danimarka
Dava, Venezuela'daki hiperenflasyon ve buna bağlı olarak politik koşulların da etkisi altında kalan EAC'nin, bağlı ortaklığından elde ettiği gelirleri Danimarka'ya transfer edememesi nedeniyle ortaya çıkmıştır. Bu gelirlerin transfer fiyatlandırması kurallarına uygun bir şekilde değerlendirilip değerlendirilmeyeceği, davanın temel tartışma noktası olmuştur.
Mahkeme, Venezuela'daki yasal kısıtlamaların bağımsız tarafları da benzer şekilde etkilediğini ve bu nedenle bu kısıtlamaların kontrol grubu arasındaki gelir dağılımını bozmadığını kabul etmiştir. Özellikle döviz kontrolü ve sermaye hareketlerini sınırlandıran düzenlemelerin, yalnızca ilişki grubu işlemleriyle sınırlı olmayıp genel bir uygulama niteliği taşıdığı vurgulanmıştır. ABD Vergi Mahkemesi'nin değerlendirmesindeki dosyanın aksine, EAC Grubunu ilgilendiren bu olayda her mükellefi ilgilendiren kategorik bir düzenleme söz konusu olmuştur.
Danimarkalı Vergi Dairesi, EAC'nin Venezuela'daki iştirakinden tahsil edemediği gelirlerin vergi matrahına dahil edilmesi gerektiğini savunmuştur. Ancak Danimarka Danıştayı, bu tür kısıtlamaların şirketlerin kontrolü dışında olduğuna ve bu gelirlerin fiilen elde edilmediğine dikkat çekerek vergi otoritelerinin talebini haksız bulmuştur. Mahkeme, gelir tahsisini yalnızca ticari gerçekler ve fiili durumlar ışığında değerlendirmiş olup mahkeme tarafından yapılan değerlendirmede mevcut durumun mükellefler açısından force majeure teşkil ettiğinin altını çizmiştir.
Mahkeme ayrıca, transfer fiyatlandırması kurallarının yalnızca gelirlerin nasıl tahsis edileceği değil aynı zamanda bu gelirlerin ekonomik olarak elde edilip edilmediğiyle ilgili olduğunu belirtmiştir. EAC'nin Venezuela'dan elde edilen gelirlerin transfer edilmesinin engellenmesi, gelirlerin tahsisatını bozucu bir durum olarak görülmemiştir. Bu, transfer fiyatlandırması uygulamalarında ticari gerçekliğin öncelikli bir unsur olduğunu açıkça ortaya koymuştur.
Karar, aynı zamanda uluslararası transfer fiyatlandırması kurallarının ülkelerin vergi otoriteleri tarafından nasıl uygulanması gerektiğine dair önemli bir mesaj içermektedir. Mahkeme, yerel yasal kısıtlamaların, bağımsız taraflar üzerindeki etkilerinin detaylı bir şekilde değerlendirilmesinin gerektiğini vurgulamıştır. Bu hem uluslararası vergi politikaları hem de yerel uygulamalar açısından önemli bir emsal teşkil etmektedir.
Sonuç olarak, Danimarka Yüksek Mahkemesi, EAC Invest A/S'nin Venezuela'daki kısıtlamalar nedeniyle tahsil edemediği gelirlerin Danimarka vergi matrahına dahil edilmesinin yanlış olduğuna hükmetmiştir. Bu karar, transfer fiyatlandırması kurallarının yalnızca hukuki gerekliliklere değil aynı zamanda ticari gerçeklere ve ekonomik kısıtlamalara dayandırılması gerektiğini göstermektedir. Emsallere uygunluk ilkesi, yerel ve uluslararası kısıtlamalar dikkate alınarak uygulanmalıdır.
SONUÇ
Sonuç olarak, mahkemelerin transfer fiyatlandırması konusunda engellenmiş gelir kavramına tutumları mevcut durum itibarıyla kesin değildir. ABD Vergi Mahkemesi, ABD vergi mevzuatınca gerçekleştirilen royalti kısıtlamaları dosyalarında (First Security Bank ve Procter & Gamble) anılan Tebliğ'in 482. bölümüne göre vergi tahakkukunun yasanın yanlış yorumlanmasına teşkil edeceğine yönelik hüküm tesis etmişken; royalti ödemesi kısıtlaması Brezilya vergi mevzuatından kaynaklandığında ise önceki yorumunu takip etmemiştir. Öte yandan Danimarka Danıştayı, Venezuela'da mevcut bulunan döviz ve royalti ödemesi kısıtlamalarının, mükellefler adına mücbir sebep teşkil ettiğine yönelik hüküm tesis etmiştir. Özetle işbu makalemizde ele alınan transfer fiyatlandırması hususunda engellenmiş gelir kavramını konu alan davalarda fazla içtihada ihtiyaç duyulmaktadır.
Footnotes
1 OECD, "2022 Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations", Erişim Tarihi: 30.12.2024 https://www.oecd.org/tax/transfer-pricing/oecd-transfer-pricing-guidelines-for-multinational-enterprises-and-tax-administrations.htm
2 United Nations, ''2021 Practical Manual on Transfer Pricing for Developing Countries'', Erişim Tarihi: 30.12.2024 https://financing.desa.un.org/document/un-practical-manual-transfer-pricing-developing-countries-2021
3 Baker McKenzie, "United States: Tax Court topples Supreme Court precedent in favor of agency deference", Erişim Tarihi: 03.01.2025 https://insightplus.bakermckenzie.com/bm/attachment_dw.action?attkey=FRbANEucS95NMLRN47z%2BeeOgEFCt8EGQJsWJiCH2WAXENnrNzNVLuijcMXl%2BqjH0&nav=FRbANEucS95NMLRN47z%2BeeOgEFCt8EGQbuwypnpZjc4%3D&attdocparam=pB7HEsg%2FZ312Bk8OIuOIH1c%2BY4beLEAe5keLIOwnHuo%3D&fromContentView=1
4 Baker McKenzie, "United States: Tax Court topples Supreme Court precedent in favor of agency deference", Erişim Tarihi: 03.01.2025 https://insightplus.bakermckenzie.com/bm/attachment_dw.action?attkey=FRbANEucS95NMLRN47z%2BeeOgEFCt8EGQJsWJiCH2WAXENnrNzNVLuijcMXl%2BqjH0&nav=FRbANEucS95NMLRN47z%2BeeOgEFCt8EGQbuwypnpZjc4%3D&attdocparam=pB7HEsg%2FZ312Bk8OIuOIH1c%2BY4beLEAe5keLIOwnHuo%3D&fromContentView=1
5 Baker McKenzie, "United States: Tax Court topples Supreme Court precedent in favor of agency deference", Erişim Tarihi: 03.01.2025 https://insightplus.bakermckenzie.com/bm/attachment_dw.action?attkey=FRbANEucS95NMLRN47z%2BeeOgEFCt8EGQJsWJiCH2WAXENnrNzNVLuijcMXl%2BqjH0&nav=FRbANEucS95NMLRN47z%2BeeOgEFCt8EGQbuwypnpZjc4%3D&attdocparam=pB7HEsg%2FZ312Bk8OIuOIH1c%2BY4beLEAe5keLIOwnHuo%3D&fromContentView=1
The content of this article is intended to provide a general guide to the subject matter. Specialist advice should be sought about your specific circumstances.
