Bir ülkenin kamu hizmetlerini yürütebilmek ve kamusal gereksinimleri sağlamak için en büyük gelirlerinden birisi vergilerdir. T.C. Anayasa'sının 73.maddesine göre herkes mali gücü oranında kamu giderlerini karşılamak üzere vergi ödemekle yükümlüdür. Anayasada belirlenen bu vergi ödevinin yerine getirilebilmesi adına vergi sorumluları ve mükellefleri farklı ve değişik vergi kanunlarına göre bir kısım vergi borcu altına girmektedir. Bu yazımızda Kurumlar Vergisi Kanunu m.13 de bahsi geçen, günlük hayatta da birçoğumuzun duyduğu ve çokça karşımıza çıkan, ne olduğunu merak ettiğimiz kavramlardan birisi olan transfer fiyatlandırması ve bu yolla örtülü kazanç dağıtımından bahsedeceğiz. Konu gerçekten hem ulusal hem de uluslararası vergi hukuku bakımından büyük önem arz etmekte ve üzerinde sayfalarca inceleme yapılabilir bir konu olmasına rağmen bu yazımızda kısaca en önemli ve temel noktalara değinmeye çalışacağız.
Transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç hususu günümüzde uluslararası vergi hukukunda da en önemli konulardan birisi haline gelmiş vaziyettedir ve büyük önem arz etmektedir. Özellikle çok uluslu bazı şirketler, kazançlarını vergiyi daha az yahut hiç ödemeyecekleri ülkelere aktarmak istemekte, bu da kazancın hangi ülkede vergilendirilmesi gerektiği hususunda uluslararası bir hukuki sorun haline gelmektedir. Yine uluslararası ticaretin artması, özellikle aynı şirketler grubuna bağlı ve fakat farklı ülkelerde faaliyet göstere şirketlerin birbirleri ile arasındaki ticaretin yoğunluğu da bu konuyu uluslararası vergi hukukunda tartışılan en üst konulardan biri haline getirmiştir diyebiliriz.
Transfer fiyatlandırmasının ne demek olduğuna geldiğimizde ise, tanımının yapıldığı 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 13/1.maddesine gidiyoruz. İlgili maddede; Kurumlar, ilişkili kişilerle emsallere uygunluk ilkesine aykırı olarak tespit ettikleri bedel veya fiyat üzerinden mal veya hizmet alım ya da satımında bulunursa, kazanç tamamen veya kısmen transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü olarak dağıtılmış sayılır, denilmektedir.
Maddeye baktığımızda emsallere uygunluk ilkesine aykırılık ve ilişkili kişi kavramından bahsedildiği görülmektedir. Emsallere uygunluk ilkesi de bu konu başlığı altındaki hukuki sorunlarda çokça karşımıza çıkan ve çokça duyduğumuz bir kavramdır. Bu kavramların da açıklamasının ve tanımının yapılması konunun daha iyi anlaşılmasını sağlamaktadır. Nitekim madde metnine ve lafzına baktığımızda, bu kavramların esasen transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazancın gerçekleşmesi için gereken şartlar olduğunu da anlıyoruz. İlgili 13. üncü maddenin 2. ve 3. fıkrasında bu kavramların tanımları yapılmıştır. Şöyle ki;
KVK m.13/ (2) İlişkili kişi; kurumların kendi ortakları, kurumların veya ortaklarının ilgili bulunduğu gerçek kişi veya kurum ile idaresi, denetimi veya sermayesi bakımından doğrudan veya dolaylı olarak bağlı bulunduğu ya da nüfuzu altında bulundurduğu gerçek kişi veya kurumları ifade eder. Ortakların eşleri, ortakların veya eşlerinin üstsoy ve altsoyu ile üçüncü derece dahil yansoy hısımları ve kayın hısımları da ilişkili kişi sayılır. Kazancın elde edildiği ülke vergi sisteminin, Türk vergi sisteminin yarattığı vergilendirme kapasitesi ile aynı düzeyde bir vergilendirme imkânı sağlayıp sağlamadığı ve bilgi değişimi hususunun göz önünde bulundurulması suretiyle Bakanlar Kurulunca ilan edilen ülkelerde veya bölgelerde bulunan kişilerle yapılmış tüm işlemler, ilişkili kişilerle yapılmış sayılır. . (Ek cümleler: 15/7/2016-6728/59 md.) İlişkinin doğrudan veya dolaylı olarak ortaklık kanalıyla oluştuğu durumların örtülü kazanç dağıtımı kapsamında sayılması için en az %10 oranında ortaklık, oy veya kâr payı hakkının olması şartı aranır. Ortaklık ilişkisi olmadan doğrudan veya dolaylı olarak en az %10 oranında oy veya kâr payı hakkının olduğu durumlarda da taraflar ilişkili kişi sayılır. İlişkili kişiler açısından bu oranlar topluca dikkate alınır.
İlgili fıkrayı yorumladığımızda ve lafzına dikkat ettiğimizde, ilişkili kişilerin bir kısmının sübjektif bir değerlendirme ile tespit edilebileceğini görüyoruz. Kurum ortaklarının sosyal, ekonomik açıdan bir şekilde ilgili olduğu kişileri tespit edebilmek somut olayın özelliklerine göre zaman zaman zorluk arz edebilir.
(3) Emsallere uygunluk ilkesi ise; ilişkili kişilerle yapılan mal veya hizmet alım ya da satımında uygulanan fiyat veya bedelin, aralarında böyle bir ilişkinin bulunmaması durumunda oluşacak fiyat veya bedele uygun olmasını ifade eder. Emsallere uygunluk ilkesi doğrultusunda tespit edilen fiyat veya bedellere ilişkin hesaplamalara ait kayıt, cetvel ve belgelerin ispat edici kâğıtlar olarak saklanması zorunludur.
Emsallere uygunluk ilkesi uluslararası vergi hukukunda çok uzun yıllardan beri kullanılan bir tanım olmakla, bizim mevzuatımıza 5520 sayılı kanun ile girmiştir. Emsallere uygunluk ilkesi bir satın alma işlemindeki objektif tutarı ifade etmekle, ilişkili yahut ilişkisiz kişileri bu alışverişte eşit konumda tutmayı hedefler. Bu ilkeye aykırı hareket ederek kanun maddesinde tanımlanmış bulunan ilişkili kişilere, ilişkisiz kişilerin elde etmesi çok zor bir menfaat sağlandığında transfer fiyatlandırması yolu ile örtülü kazanç dağıtımı yapıldığından ve şartların oluştuğundan, vergi matrahının aşındırıldığından ve dolayısı ile hazinenin zarara uğradığından bahsedebiliriz. Hazine zararı ise en basit tanımı ile verginin eksik ya da geç tahakkuk ettirilmesidir. Bu tanımı ve ifadeyi vergi ziyaı kavramı ile de benzetebiliriz. Madde kapsamında belirlenen ilgili kişi ve emsallere uygunluk ilkesine aykırılık şartları bir araya gelip de bunun doğal sonucu diyebileceğimiz hazine zararı da oluştuğunda örtülü kazanç dağıtımının meydana geldiğini söyleyebiliriz.
Peki örtülü kazanç dağıtımı vuku bulduğunda bunun hukuki sonucu ve yaptırımı nedir, tespit edildiğinde ne gibi işlemler yapılabilir?
1. DÜZELTME MÜESSESESI
Kurumlar vergisi, mükellefin veya vergi sorumlusunun beyanı üzerine tarh olunur ve beyanname, ilgili bulunduğu hesap döneminin sonuçlarını içerir. Her mükellef vergiye tâbi kazancının tamamı için bir beyanname verir.
Transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımını düzenleyen Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 13. maddesinde düzeltme işleminden bahsedilmektedir. Keza ortada vergi matrahının örtülü kazanç dağıtımı yoluyla azaltılması söz konusudur.
Örtülü kazanç dağıtımı mevzusunda, hukuki bir yorum olarak şunu söyleyebiliriz ki, ortada bir muvazaa söz konusudur. Bu muvazaa tespit edildiğinde de, ilk yapılacak şey, vergi denetçileri tarafından emsal bedelin araştırma ile tespit edilmesidir. Danıştay'ın emsal araştırmasının nasıl yapılması gerektiği hususunda birtakım kriterleri olmakla, vergi denetçilerinin emsal araştırmasında bunlara riayet etmesi gerekir. Bu kriterlerin en önemlisi olarak, emsal araştırmasının yalnızca şirket içerisindeki fiyatlar baz alınarak yapılmamasıdır. Bu konudaki genel görüşü tek bir cümle ile ifade etmek istersek; Emsal müesseseler ölçü alınmadan şirketin kendi satış fiyatı ile alış fiyatının mukayesesi suretiyle örtülü kazanç sağlandığı sonucuna ulaşılamaz, olduğudur.
Bu parantezimizden sonra devam edecek olursak, yapılacak araştırma sonucu tespit edilecek emsal bedel üzerinden vergiye tabi gerçek matrah yeniden bulunur. Matrahta yapılan bu artırıma birinci düzeltme denilmektedir.
Mükellef kurum tarafından işlemin yapıldığı geçici vergi döneminde hesabın gerekli kıldığı düzeltme işlemleri yapılır. Hesap dönemi kapandıktan sonra transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımı yapan kurumun düzeltme talebi, vergi idaresince VUK hükümlerine göre değerlendirilip sonuçlandırılır. Kurumun düzeltme talebinin, tarh zamanaşımı süresi içerisinde gerçekleşmesi gerekir. VUK 114. Maddesi uyarınca, tarh zamanaşımı süresi beş yıldır. Bununla beraber Matrah artırımına gidildiğinde katma değer vergisinin de emsal bedele göre tamamlanması gerekir.
2. CEZALAR
Emsallere uygunluk ilkesine aykırı hareket edip de vergi matrahını azalttığı tespit edilen mükellefler için Vergi Usul Kanununda belirtilen cezalar uygulanır. Bunlar vergi ziyaı cezası, özel usulsüzlük cezası ve kaçakçılık cezasıdır.
Vergi Usul Kanunu m.359 da, kaçakçılık suçları ve cezaları düzenlenmiştir. Transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımında hazine zararı söz konusu olduğundan bir kaçakçılıktan bahsedilebilir. Lakin kaçakçılıktan bahsedebilmek için tüm şartların yanında ayrıca mükellefin kastı da suçun manevi unsuru olarak ispatlanmalıdır. Kaçakçılık suçlarında hem hürriyeti bağlayıcı cezalar, hem de hazine zararı söz konusu olduğundan para cezaları uygulanabileceği hüküm altına alınmıştır. Fakat ifade ettiğimiz gibi burada kastın ispat edilmesi ve net olarak ortaya konması gerekmektedir
Yine verilecek olan cezalardan biri olan Vergi ziyaına baktığımızda ise, en basit ve kısa tanım olarak vergi ödemelerinin eksik ya da zamanında yerine getirilmemesi yüzünden verginin zamanında tahakkuk ettirilememesi yahut eksik tahakkuk ettirilmesidir diyebiliriz. Emsallere uygunluk ilkesine aykırı hareket edildiğinde ortaya bir vergi ziyaı çıkacağı aşikardır. Bu sebepledir ki mükellefe vergi ziyaı cezası uygulanır. Bu tutar, ziyaa uğratılan verginin bir katı tutarındadır. Mükellef bu bir kat tutar kadar vergi ziyaı cezasını da ödeme yükümlülüğündedir.
Üçüncü olarak özel usulsüzlük cezasına bakarsak; fatura, gider pusulası, serbest meslek makbuzu, mühtahsil makbuzlarının verilmemesi, alınmaması veya düzenlenen bu belgelerde gerçekten farklı meblağlara yer verilmesi durumunda uygulanacak olan belgelere yazılması lazım gelen meblağ farkının %10'u tutarında özel usulsüzlük cezasına karar verilir. Dolayısı ile emsallere uygun olmayan fiyat ya da bedel üzerinden fatura v.s. düzenlenmiş olması, düzenlenen belgelerde gerçek meblağlardan farklı meblağlara yer verilmesi demek olup, olması gereken tutar ile belgede yer alan tutar arasındaki fark üzerinden özel usulsüzlük cezasının kesilmesini gerektirmektir. Yine transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımında, mükelleflerin vergi dairesine verecekleri beyannameye ek olarak transfer fiyatlandırması ve formunu da düzenleyip zamanında ilgili vergi dairesine sunmaları gerekmektedir. Mükellefler bu yükümlülüğe aykırı hareket ederlerse 2. derece usulsüzlük cezası ile karşı karşıya kalacaklardır. Bahsi geçen 1. derece ya da 2. derece usulsüzlük cezaları bizzat özel usulsüzlük cezasını düzenleyen Vergi Usul Kanunu m.352 de karşılık bulmaktadır. Derece ayrımı ise usulsüzlüğün ağırlığına göre yapılmaktadır.
Sonuç olarak özetlemek gerekirse, transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımında bulunulduğunda ve emsallere uygunluk ilkesine riayet edilmediğinde bunu gerçekleştiren mükelleflere ek bir matrah çıkarılır ve bu ek vergi matrahına göre mükellefe bir de vergi ziyaı cezası uygulanır. Nitekim ortada eksik tahakkuk ettirilen, vergilendirilmeyen, ortaklara ya da diğer ilgili kişilere aktarılan bir kazanç ve sonucunda da hazine zararı söz konusudur. KVK m.13 ün amacı, mükelleflerin gelirlerini tam ve doğru olarak beyan etmesini sağlamak, vergi aşındırılmasını önlemektir.
The content of this article is intended to provide a general guide to the subject matter. Specialist advice should be sought about your specific circumstances.
