Switzerland: MWST-Fragen zu Kryptowährungen und Mining

Last Updated: 12 April 2018
Article by Florian Hanslik and Anita Machin

Bitcoin, Tokens, ICO, Blockchain, Mining – Die Begriffe rund um Kryptowährungen sind in aller Munde. Jedoch gibt es zahlreiche offene Fragen und Unsicherheiten, vor allem in Bezug auf die mehrwertsteuerliche Behandlung der einzelnen Transaktionen mit digitalen Zahlungsmitteln. Dass die Eidgenössische Steuerverwaltung (ESTV) sich bisher noch nicht offiziell zur Thematik geäussert hat, macht die Sache nicht einfacher.

Der Mehrwertsteuer unterliegen die durch steuerpflichtige Personen gegen Entgelt erbrachten Leistungen (Lieferungen oder Dienstleistungen), sofern sie nicht von der Steuer ausgenommen sind (Art. 18 Abs. 1 MWSTG). Eine typische mehrwertsteuerpflichtige Leistung stellt den Verkauf einer Ware im Inland dar. Werden hingegen Mittel ausgerichtet, ohne dass eine Gegenleistung erbracht wird, liegt kein Leistungsverhältnis im Sinne der Mehrwertsteuer vor. Solche Mittel (sog. Nicht-Entgelte) unterliegen deshalb nicht der Mehrwertsteuer.

Eine Leistung bedeutet die Einräumung eines verbrauchsfähigen wirtschaftlichen Wertes an eine Drittperson in Erwartung eines Entgelts (Art. 3 lit. c MWSTG). Unter dem Begriff des verbrauchsfähigen wirtschaftlichen Wertes ist alles zu verstehen, was in irgendeiner Form der Bedürfnis- oder Nachfragebefriedigung dient. Verbrauchsfähige wirtschaftliche Werte sind Gegenstände und Dienstleistungen. Nicht verbrauchsfähig im mehrwertsteuerrechtlichen Sinne sind etwa Boden und Kapital (Geld).

Zurzeit existieren rund 200 Kryptowährungen; die bekannteste darunter ist der Bitcoin. Eine Kryptowährung entsteht im Rahmen von sog. Inicial Coin Offerings (ICO) oder auch Token Generating Events (TGE), bei welchen teilweise Mittel von über CHF 100 Mio. beschafft werden. Die Frage, ob auf diesem Betrag die Mehrwertsteuer abzurechnen ist, weil der Vorgang dem Verkauf von Waren gleichkommt, oder ob die Mittel ohne Aufschlag der Mehrwertsteuer fliessen dürfen, da Kryptowährungen als Geld qualifizieren, ist deshalb von zentraler Bedeutung.

  1. Qualifiziert eine Kryptowährung als Geld oder Ware?

    1. Generell

Kryptowährungen sind digitale Informationseinheiten oder Token, mit denen man sich ein Guthaben erwirbt mit der Möglichkeit, in elektronischer Form Zahlungen zu tätigen. Durch kryptographisch abgesicherte Protokolle und dezentrale Datenhaltung ermöglichen Kryptowährungen einen Zahlungsverkehr ohne Zentralinstanzen wie z.B. Banken. Das Eigentum an der Kryptowährung wird durch den Besitz eines kryptologischen Schlüssels von ebenfalls kryptologisch signierten Guthaben in einer gemeinschaftlichen Blockchain repräsentiert. Kryptowährungen haben keinen besonderen eigenen oder inneren Wert. Dieser entsteht nur durch die Akzeptanz und das Vertrauen zwischen den Handelspartnern (Zahler und Bezieher), welche sich aus den Nutzungsmöglichkeiten und den daraus resultierenden Vorteilen ergibt.

Im Rahmen eines ICO wird eine Kryptowährung an Investoren bzw. der Öffentlichkeit zum Kauf angeboten. Die Funktion der herausgegebenen Kryptowährung bzw. der Token ist von Fall zu Fall sehr unterschiedlich. Die Umsetzung des geplanten Projekts erfolgt erst, nachdem die Mittel beschafft bzw. die Token herausgegeben wurden. Mit der Ausgabe der Token gegen Geld hat der Herausgeber grundsätzlich sämtliche Verpflichtungen gegenüber dem Käufer erbracht. Der Erwerber hat in der Regel keinen Anspruch auf die Entwicklung, den Aufbau oder die Realisierung des geplanten Projekts. Ein Token stellt somit in den meisten Fällen kein Recht auf Lieferung einer Ware oder Erbringung einer Dienstleistung dar. Aus diesem Grund qualifiziert der Token als Geldmittel, das zum gleichen Zweck wie ein gesetzliches Zahlungsmittel verwendet wird.

  1. Mehrwertsteuerliche Beurteilung

Bei der Investition in Token fehlt es an der Einräumung eines verbrauchsfähigen wirtschaftlichen Wertes. Es liegt keine Leistung im Sinne des Mehrwertsteuergesetzes vor, sondern eine Form der Kapitaleinlage in ein Unternehmen. Die bei der Ausgabe von Token vereinnahmten Mittel sind in diesem Fall als Nicht-Entgelte zu qualifizieren, d.h. die Mittelflüsse unterliegen nicht der Mehrwertsteuer (Art. 18 Abs. 2 MWSTG).

Wird im Zeitpunkt des ICO ausnahmsweise ein spezifisches und genau bestimmtes Recht auf Lieferung eines Produktes oder Erbringung einer Dienstleistung eingeräumt, könnte die Herausgabe der Token im konkreten Einzelfall zu einer entsprechenden Mehrwertsteuerbelastung führen, abhängig davon, wie die Gesamtleistung zusammengesetzt ist. Aufgrund der unterschiedlichen mehrwertsteuerlichen Behandlung je nach Ausgestaltung muss jeder ICO gestützt auf die gewährten Nutzungsfunktionen individuell und detailliert nach dem allgemeinen mehrwertsteuerlichen Prüfschema beurteilt werden: Wie ist die gesamte Leistung zusammengesetzt? Handelt es sich um Lieferungen oder Dienstleistungen? Wo befindet sich der Ort der Leistung? Sind die einzelnen Leistungen steuerbar oder steuerausgenommen? Werden diese selbständig behandelt oder als Kombination, Gesamtleistung oder Haupt- und Nebenleistung qualifiziert? Ist bzw. wird der Verkäufer/Herausgeber überhaupt subjektiv steuerpflichtig?

  1. Bezahlung mit Kryptowährungen

    1. Generell

Nach dem ICO wird eine Softwarelösung in Form einer Plattform entwickelt bzw. programmiert, auf welcher die herausgegebenen Token eingesetzt werden können. Wer Token besitzt, kann ein bestimmtes Produkt erwerben oder eine Dienstleistung beziehen. So ist es beispielsweise seit 2016 möglich, mit Bitcoins Fahrkarten an einigen Billettautomaten der SBB zu beziehen oder bei der Einwohnerkontrolle der Stadt Zug die Gebühr für eine Wohnsitzbescheinigung zu bezahlen.

Wer Produkte oder Dienstleistungen verkauft, hat das Entgelt grundsätzlich zu versteuern. Das Entgelt wird definiert als Vermögenswert, den der Leistungsempfänger für den Erhalt der Leistung aufwendet (Art. 3 lit. f MWSTG). Bei Tauschverhältnissen, bei welchen eine Leistung vollumfänglich durch eine Gegenleistung getilgt wird, gilt der Marktwert jeder Leistung als Entgelt für die andere Leistung (Art. 24 Abs. 3 MWSTG). Bei Tauschgeschäften haben beide Vertragspartner den vollen Wert der eigenen Leistung als Umsatz zu deklarieren und mehrwertsteuerlich zu würdigen. Ein Tauschgeschäft sollte bei der Bezahlung mit einer Kryptowährung nur ausnahmsweise vorliegen, da Token in den meisten Fällen als Zahlungsmittel (und damit eben nicht als Gegenleistung im Tauschverhältnis) qualifizieren.

  1. Mehrwertsteuerliche Implikationen

Die Mehrwertsteuerabrechnung bzw. die Berechnung der Steuer ist zwingend in der Landeswährung CHF vorzunehmen. Für Entgelte in ausländischer Währung sieht die Mehrwertsteuerverordnung vor, dass die steuerpflichtige Person wahlweise auf den von der ESTV veröffentlichten Monatsmittelkurs oder den Devisen-Tageskurs (Verkauf) abstellen kann (Art. 45 Abs. 3 MWSTV). Konzerngesellschaften steht zusätzlich der Konzernumrechnungskurs zur Wahl (Art. 45 Abs. 4 MWSTV). Wie soll nun die Umrechnung der Kryptowährung in CHF erfolgen? Zur Berechnung der geschuldeten Mehrwertsteuer sind Entgelte in ausländischer Währung im Zeitpunkt der Entstehung der Steuerforderung in CHF umzurechnen (Art. 45 Abs. 1 MWSTV). Die Steuerforderung entsteht grundsätzlich (d.h. bei der Abrechnung nach vereinbarten Entgelten) im Zeitpunkt der Rechnungsstellung bzw. des (Kauf-/Dienstleistungs-)Vertragsabschlusses (Art. 40 Abs. 1 MWSTG). In analoger Anwendung dieser Bestimmungen müsste ein Umsatz in Kryptowährung zum Kurs der virtuellen Währung im erwähnten Zeitpunkt umgerechnet werden.

  1. Handel mit Kryptowährung

    1. Generell

Investoren mit spekulativem Hintergrund setzen darauf, dass das Endprodukt grossen Erfolg hat und die Nachfrage nach den Token stark ansteigt. Sie setzen die Kryptowährung nicht zum Produkt- oder Dienstleistungsbezug ein, sondern kaufen und verkaufen die Token.

  1. Mehrwertsteuerliche Implikationen

Qualifiziert die Kryptowährung als Geldmittel, ist der Verkauf von Token in Anwendung des Art. 21 Abs. 2 Ziff. 19 MWSTG als Umsatz im Bereich des Geld- und Kapitalverkehrs von der Steuer auszunehmen.  Der Umtausch von einem (virtuellen) Zahlungsmittel zu einem anderen (gesetzlichen) Zahlungsmittel unterliegt nicht der Mehrwertsteuer.

  1. Mining – Das Mieten / Vermieten von Rechenkapazität

    1. Generell

Kryptowährungen sind nicht nur für Investoren und Spekulanten interessant. Für viele Unternehmer ist es profitabel, Kryptowährungen durch das sog. Mining selber zu schaffen. Kryptowährungen basieren auf einem dezentralen Peer-to-Peer System bzw. auf der Schaffung von Werteinheiten in einem in sich abgeschlossenen Netzwerk der Nutzer.  Dies bedeutet, dass alle Transaktionen über das Internet mit Hilfe zahlreicher Rechner in einer dezentralen Datenbank – der sog. Blockchain – aneinander gekettet werden. Die Daten werden in der Blockchain kryptografisch verschlüsselt, um diese zu schützen und sicherzustellen, dass ein Token nicht mehrfach ausgegeben wird. Mit jeder Transaktion wird der Rechenaufwand immer grösser. Hier kommen die sog. Miner ins Spiel, die ihre Rechenleistung zur Verarbeitung der Transaktionen zur Verfügung stellen. Dieses sog. Mining wird mit neu generierten Token entlohnt. Bei Bitcoins funktioniert das Mining inzwischen mehrheitlich über sog. Pools, in denen sich zahlreiche Anwender zusammenschliessen und die erworbenen Tokens geteilt werden. Neben dem Pool-Mining gibt es das Solo-Mining, bei welchem die Nutzer ein Clientprogramm installieren, um sich mit dem Währungsnetzwerk zu verbinden.

  1. Mehrwertsteuerliche Beurteilung

Bezüglich mehrwertsteuerlicher Qualifikation des Minings herrscht grosse Rechtsunsicherheit. Die Eidgenössische Steuerverwaltung hat noch keine Position dazu bezogen. Zudem sind klare Meinungen diesbezüglich in der Literatur und Rechtsprechung spärlich vorhanden. Ein Hinweis findet sich zumindest im nahen Ausland – so hat das Bundesministerium für Finanzen in Österreich im Juli 2017 gestützt auf den EuGH-Entscheid zum Bitcoin (vgl. EuGH-Urteil vom 22.10.2015, C-264/14 – Hedqvist) entschieden, dass Mining mangels identifizierbarem Leistungsempfänger" nicht der Umsatzsteuer unterliegt.

Aus Sicht der Schweizer Mehrwertsteuer ist grundsätzlich steuerpflichtig, wer ein Unternehmen betreibt (Art. 10 Abs. 1 MWSTG). Ein Unternehmen betreibt, wer eine auf die nachhaltige Erzielung von Einnahmen aus Leistungen ausgerichtete berufliche oder gewerbliche Tätigkeit selbstständig ausübt und unter eigenem Namen nach aussen auftritt. Beim Aussenauftritt unter eigenem Namen wird vorausgesetzt, dass vertragliche Verpflichtungen gegenüber Leistungsempfängern durch den Leistungserbringer erkennbar selbstständig eingegangen werden. Ist ein Miner nun unternehmerisch tätig? In Anlehnung an die österreichische Sichtweise besteht auch in der Schweiz das Problem, dass der Leistungsempfänger nicht identifizierbar ist, vertragliche Verpflichtungen demnach nicht nachgewiesen werden können und damit ein Aussenauftritt unter eigenem Namen fehlt. Zudem erfordert die unternehmerische Tätigkeit eine Leistung, die – wie weiter oben beschrieben – als Einräumung eines verbrauchsfähigen wirtschaftlichen Wertes an eine Drittperson in Erwartung eines Entgelts definiert wird. Auch hier mangelt es wiederum an der Identifikation des Dritten bzw. des Leistungsempfängers. Eine unternehmerische Tätigkeit aus Sicht der Mehrwertsteuer kann beim Mining somit nicht bejaht werden, womit die Voraussetzungen der subjektiven Steuerpflicht nicht gegeben sind.

  1. ESTV – Quo vadis?

Viele mehrwertsteuerliche Fragen rund um Kryptowährung sind noch unbeantwortet. Langsam zeichnet sich zwar ab, in welche Richtung es gehen wird. Eine baldige Regulierung wäre tatsächlich wünschenswert, um Rechtssicherheit zu erhalten. Bei der ESTV liegen gegenwärtig viele schriftliche Eingaben zu dieser Thematik und den beschriebenen Umsatzarten vor, die einige verwaltungsinterne Abklärungen und Entscheide nötig machen. Eine schriftliche Stellungnahme seitens der ESTV wurde bereits erarbeitet, jedoch wäre sie noch nicht spruchreif. Wir hoffen, dass die ESTV eine Anleitung zur mehrwertsteuerlichen Behandlung der vielfältigen Umsätze im Zusammenhang mit Kryptowährungen und den nötigen Voraussetzungen bis spätestens Mitte Jahr herausgeben wird.

The content of this article is intended to provide a general guide to the subject matter. Specialist advice should be sought about your specific circumstances.

To print this article, all you need is to be registered on Mondaq.com.

Click to Login as an existing user or Register so you can print this article.

Authors
 
Some comments from our readers…
“The articles are extremely timely and highly applicable”
“I often find critical information not available elsewhere”
“As in-house counsel, Mondaq’s service is of great value”

Related Topics
 
Related Articles
 
Up-coming Events Search
Tools
Print
Font Size:
Translation
Channels
Mondaq on Twitter
 
Mondaq Free Registration
Gain access to Mondaq global archive of over 375,000 articles covering 200 countries with a personalised News Alert and automatic login on this device.
Mondaq News Alert (some suggested topics and region)
Select Topics
Registration (please scroll down to set your data preferences)

Mondaq Ltd requires you to register and provide information that personally identifies you, including your content preferences, for three primary purposes (full details of Mondaq’s use of your personal data can be found in our Privacy and Cookies Notice):

  • To allow you to personalize the Mondaq websites you are visiting to show content ("Content") relevant to your interests.
  • To enable features such as password reminder, news alerts, email a colleague, and linking from Mondaq (and its affiliate sites) to your website.
  • To produce demographic feedback for our content providers ("Contributors") who contribute Content for free for your use.

Mondaq hopes that our registered users will support us in maintaining our free to view business model by consenting to our use of your personal data as described below.

Mondaq has a "free to view" business model. Our services are paid for by Contributors in exchange for Mondaq providing them with access to information about who accesses their content. Once personal data is transferred to our Contributors they become a data controller of this personal data. They use it to measure the response that their articles are receiving, as a form of market research. They may also use it to provide Mondaq users with information about their products and services.

Details of each Contributor to which your personal data will be transferred is clearly stated within the Content that you access. For full details of how this Contributor will use your personal data, you should review the Contributor’s own Privacy Notice.

Please indicate your preference below:

Yes, I am happy to support Mondaq in maintaining its free to view business model by agreeing to allow Mondaq to share my personal data with Contributors whose Content I access
No, I do not want Mondaq to share my personal data with Contributors

Also please let us know whether you are happy to receive communications promoting products and services offered by Mondaq:

Yes, I am happy to received promotional communications from Mondaq
No, please do not send me promotional communications from Mondaq
Terms & Conditions

Mondaq.com (the Website) is owned and managed by Mondaq Ltd (Mondaq). Mondaq grants you a non-exclusive, revocable licence to access the Website and associated services, such as the Mondaq News Alerts (Services), subject to and in consideration of your compliance with the following terms and conditions of use (Terms). Your use of the Website and/or Services constitutes your agreement to the Terms. Mondaq may terminate your use of the Website and Services if you are in breach of these Terms or if Mondaq decides to terminate the licence granted hereunder for any reason whatsoever.

Use of www.mondaq.com

To Use Mondaq.com you must be: eighteen (18) years old or over; legally capable of entering into binding contracts; and not in any way prohibited by the applicable law to enter into these Terms in the jurisdiction which you are currently located.

You may use the Website as an unregistered user, however, you are required to register as a user if you wish to read the full text of the Content or to receive the Services.

You may not modify, publish, transmit, transfer or sell, reproduce, create derivative works from, distribute, perform, link, display, or in any way exploit any of the Content, in whole or in part, except as expressly permitted in these Terms or with the prior written consent of Mondaq. You may not use electronic or other means to extract details or information from the Content. Nor shall you extract information about users or Contributors in order to offer them any services or products.

In your use of the Website and/or Services you shall: comply with all applicable laws, regulations, directives and legislations which apply to your Use of the Website and/or Services in whatever country you are physically located including without limitation any and all consumer law, export control laws and regulations; provide to us true, correct and accurate information and promptly inform us in the event that any information that you have provided to us changes or becomes inaccurate; notify Mondaq immediately of any circumstances where you have reason to believe that any Intellectual Property Rights or any other rights of any third party may have been infringed; co-operate with reasonable security or other checks or requests for information made by Mondaq from time to time; and at all times be fully liable for the breach of any of these Terms by a third party using your login details to access the Website and/or Services

however, you shall not: do anything likely to impair, interfere with or damage or cause harm or distress to any persons, or the network; do anything that will infringe any Intellectual Property Rights or other rights of Mondaq or any third party; or use the Website, Services and/or Content otherwise than in accordance with these Terms; use any trade marks or service marks of Mondaq or the Contributors, or do anything which may be seen to take unfair advantage of the reputation and goodwill of Mondaq or the Contributors, or the Website, Services and/or Content.

Mondaq reserves the right, in its sole discretion, to take any action that it deems necessary and appropriate in the event it considers that there is a breach or threatened breach of the Terms.

Mondaq’s Rights and Obligations

Unless otherwise expressly set out to the contrary, nothing in these Terms shall serve to transfer from Mondaq to you, any Intellectual Property Rights owned by and/or licensed to Mondaq and all rights, title and interest in and to such Intellectual Property Rights will remain exclusively with Mondaq and/or its licensors.

Mondaq shall use its reasonable endeavours to make the Website and Services available to you at all times, but we cannot guarantee an uninterrupted and fault free service.

Mondaq reserves the right to make changes to the services and/or the Website or part thereof, from time to time, and we may add, remove, modify and/or vary any elements of features and functionalities of the Website or the services.

Mondaq also reserves the right from time to time to monitor your Use of the Website and/or services.

Disclaimer

The Content is general information only. It is not intended to constitute legal advice or seek to be the complete and comprehensive statement of the law, nor is it intended to address your specific requirements or provide advice on which reliance should be placed. Mondaq and/or its Contributors and other suppliers make no representations about the suitability of the information contained in the Content for any purpose. All Content provided "as is" without warranty of any kind. Mondaq and/or its Contributors and other suppliers hereby exclude and disclaim all representations, warranties or guarantees with regard to the Content, including all implied warranties and conditions of merchantability, fitness for a particular purpose, title and non-infringement. To the maximum extent permitted by law, Mondaq expressly excludes all representations, warranties, obligations, and liabilities arising out of or in connection with all Content. In no event shall Mondaq and/or its respective suppliers be liable for any special, indirect or consequential damages or any damages whatsoever resulting from loss of use, data or profits, whether in an action of contract, negligence or other tortious action, arising out of or in connection with the use of the Content or performance of Mondaq’s Services.

General

Mondaq may alter or amend these Terms by amending them on the Website. By continuing to Use the Services and/or the Website after such amendment, you will be deemed to have accepted any amendment to these Terms.

These Terms shall be governed by and construed in accordance with the laws of England and Wales and you irrevocably submit to the exclusive jurisdiction of the courts of England and Wales to settle any dispute which may arise out of or in connection with these Terms. If you live outside the United Kingdom, English law shall apply only to the extent that English law shall not deprive you of any legal protection accorded in accordance with the law of the place where you are habitually resident ("Local Law"). In the event English law deprives you of any legal protection which is accorded to you under Local Law, then these terms shall be governed by Local Law and any dispute or claim arising out of or in connection with these Terms shall be subject to the non-exclusive jurisdiction of the courts where you are habitually resident.

You may print and keep a copy of these Terms, which form the entire agreement between you and Mondaq and supersede any other communications or advertising in respect of the Service and/or the Website.

No delay in exercising or non-exercise by you and/or Mondaq of any of its rights under or in connection with these Terms shall operate as a waiver or release of each of your or Mondaq’s right. Rather, any such waiver or release must be specifically granted in writing signed by the party granting it.

If any part of these Terms is held unenforceable, that part shall be enforced to the maximum extent permissible so as to give effect to the intent of the parties, and the Terms shall continue in full force and effect.

Mondaq shall not incur any liability to you on account of any loss or damage resulting from any delay or failure to perform all or any part of these Terms if such delay or failure is caused, in whole or in part, by events, occurrences, or causes beyond the control of Mondaq. Such events, occurrences or causes will include, without limitation, acts of God, strikes, lockouts, server and network failure, riots, acts of war, earthquakes, fire and explosions.

By clicking Register you state you have read and agree to our Terms and Conditions