Sentencia del Tribunal Supremo de 13 de diciembre de 2018 (ECLI: ES:TS:2018:4303).

La regulación del ICIO es poco afortunada y causa de múltiples problemas en la aplicación del impuesto. Uno de los aspectos más criticados es que denomina "liquidación provisional" al ingreso a cuenta que se debe realizar en el momento de obtener la licencia y que se cuantifica de forma distinta a la llamada "liquidación definitiva", dictada al finalizar la obra. Como es sabido, la provisional se cuantifica en función del presupuesto de obra, y la definitiva en función del coste real y efectivo de la obra realizada.

En todo caso, es evidente que existe una conexión jurídica entre la "liquidación provisional" y la "liquidación definitiva" del ICIO. Y lo que se cuestionaba en la sentencia comentada era determinar si la vinculación a las partidas del presupuesto de obras, que constituye la base imponible en el ICIO, se produce tanto en la liquidación provisional como en la liquidación definitiva, previstas ambas en el artículo 103.1 TRLHL.

En relación con ello, y pese a que la base imponible de una es claramente distinta de la base imponible de la otra, el Tribunal considera en la sentencia reseñada que la Administración "no puede alterar los conceptos incluidos -bien o mal- en la liquidación provisional, añadiendo otros nuevos en la liquidación definitiva, debido aquí en exclusiva a un mero cambio de criterio jurídico".

Añade la sentencia que la liquidación provisional, "es un acto de voluntad administrativa que, de suyo, incorpora un acto de gravamen -perjudicial como es para los derechos e intereses de su destinatario- y, por ende, susceptible de impugnación administrativa y jurisdiccional (pueden verse, a tal efecto, los artículos 102 y siguientes de la LGT, en relación con los concordantes de nuestra LJCA)". Y partiendo de esa premisa, su calificación como acto definitivo -en el sentido de impugnable-, pese a su confuso nombre, impide su revisión de oficio in malam partem por mero ajuste de las partidas o conceptos que se incluyen en la liquidación definitiva. Tal agravación no puede efectuarla la Administración si no se somete previamente a los rigurosos requisitos legales establecidos al efecto, cuando pretenda empeorar la situación jurídica del destinatario, como aquí sucede, en los artículos 217, 218 y concordantes de la Ley General Tributaria".

Añade la sentencia que "la liquidación definitiva verifica la correspondencia, cualitativa y cuantitativa, de las partidas presupuestadas sobre el proyecto con lo que resulte de la ejecución final, lo que necesariamente requiere una actividad de comprobación in situ, aquí no realizada, por tratarse del único medio de acometer ese juicio comparativo entre el diseño o proyección de la construcción, instalación u obra y su ejecución en la práctica, determinante de la obra o construcción finalmente realizada".

Por todo ello, concluye que "la Administración gestora del impuesto no puede introducir en la liquidación definitiva, partidas o conceptos que, figurando en el presupuesto aportado por el interesado, no se incluyeron, pudiendo haberse hecho, por tanto, en la liquidación provisional. En particular, no pueden rectificarse en perjuicio del sujeto pasivo los conceptos, partidas, equipos o instalaciones no incorporadas a la liquidación provisional cuanto tal rectificación empeora la situación jurídica del interesado".

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