Resolución del TEAC de 8 de marzo de 2018 (R.G. 6672/2015)
El artículo 67.4.b) del TRLIS en vigor en ejercicios 2014 y anteriores, establecía que no podían formar parte de los grupos fiscales las entidades que, al cierre del periodo impositivo, se encontraran en la situación mercantil de desequilibrio patrimonial regulada en el artículo 363.1.e) del TRLSC, a excepción de que, "con anterioridad a la conclusión" del ejercicio siguiente esta situación hubiese sido superada.
Es decir el TRLIS establecía que, en el caso en el que al cierre de un periodo impositivo (esto es, a 31 de diciembre del año "n") una sociedad dependiente de un grupo de consolidación fiscal a efectos del IS se hallara incursa en situación de desequilibrio patrimonial, dicha sociedad quedaría excluida del grupo fiscal, a menos que dicha situación estuviese superada "con anterioridad" a la conclusión del ejercicio en el que se aprueben las cuentas anuales de dicho ejercicio (esto es, "antes" del 31 de diciembre del año "n+1"). Este precepto fue modificado con la entrada en vigor de la nueva LIS para ejercicios 2015 y siguientes, precisando que, esta excepción a la exclusión de entidades del grupo fiscal opera solo cuando se hubiera superado la situación de desequilibrio patrimonial del ejercicio anterior, "a la conclusión" del ejercicio siguiente.
Siguiendo una interpretación literal de la norma con el TRLIS en vigor, el lapso temporal del que dispone una entidad de un grupo de consolidación del IS para superar el desequilibrio patrimonial de un ejercicio concreto, se extiende a todo el ejercicio siguiente al cual se produce dicha circunstancia. Pues bien, el TEAC se pronuncia en esta resolución sobre esta cuestión y, en concreto si a efectos de la excepción en la exclusión de una sociedad del régimen de consolidación fiscal, se debe valorar la circunstancia del desequilibrio "a la conclusión" (a 31 de diciembre) del ejercicio siguiente o, por el contrario, "con anterioridad a la conclusión", aun cuando en la fecha de cierre (a 31 de diciembre) la entidad vuelva a encontrarse en causa de desequilibrio patrimonial.
A este respecto, determina el TEAC que, con ocasión de la entrada en vigor de la nueva LIS, no nos hallamos ante un verdadero cambio legal, sino ante una mejora o aclaración de la redacción dada por el TRLIS, de manera que el momento temporal para solventar la situación de desequilibrio patrimonial se determina "a la conclusión" del ejercicio siguiente, incluso con el TRLIS en vigor. Por ello, en aplicación del principio de interpretación auténtica de la norma, el TEAC otorga una extensión retroactiva al cambio legislativo introducido en este sentido por la nueva LIS (extensión más común en los cambios legislativos en el ámbito del IVA).
La posición del TEAC coincide con la expuesta por la AEAT en su informe de fecha 1 de septiembre de 2015.
Por lo tanto, aquellos grupos de consolidación fiscal que deban realizar este análisis con ocasión del cierre contable, deberán realizarlo sobre la situación patrimonial de las entidades en cuestión tras la contabilización, en su caso, de los ajustes de auditoría y del gasto por impuesto, ya que dichos resultados quedarán incluidos en el resultado del ejercicio y, en consecuencia, tendrán impacto en la situación patrimonial existente el último día del periodo impositivo. Por ello, el contribuyente estará obligado a realizar las medidas correctivas oportunas (ampliación de capital, otorgamiento de préstamos participativos, etc.) por unos importes superiores a los que hubieran producido el original desequilibrio patrimonial.
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