ÖZET

Çok uluslu işletmelerde, grup şirketleri arasında gayri maddi varlıkların transferi veya kiralanması gibi işlemlerde uygulanan tek taraflı fonksiyon analizi, adaletli bir sonuç vermemekte ve birçok ülke için Kar Aktarılması Yoluyla Matrah Aşındırmasına ("BEPS") sebep olmaktadır.

Bunun önüne geçmek amacıyla OECD 8, 9 ve 10. eylem planlarıyla birlikte uluslararası şirketlerde katma değer unsurunun önemini vurgulamış ve gayri maddi varlıkların transferi veya kiralanması gibi işlemlere ilişkin fonksiyon, varlık ve risk analizi konusuna yeni bir yaklaşım ile DEMPE Analizini1 getirmiştir. Bu analiz ile birlikte gayri maddi varlıklar üzerinden elde edilecek gelirde taraflarca yaratılan değer de göz önünde bulundurulacaktır.

Anahtar Kelimeler: DEMPE Analizi, Gayri Maddi Hak, İşlev Analizi, Emsal Bedel, BESP.

GİRİŞ

Ticari markalar, patentler ve telif hakları gayri maddi varlıkların en bilinen örnekleri arasındadır. Firmaların rekabet üstünlüğü sağlaması açısından gayri maddi varlıkların nasıl yönetildiği ve kontrol edildiği önemli bir unsur olarak karşımıza çıkmaktadır.

Son yıllarda dijitalleşmenin etkisi ile birlikte, iş yeri, daimî temsilcilik ve gayri maddi hak kullanımı gibi hususlar ön plana çıkmakta ve global anlamda bir dönüşüm yaşanmaktadır. Bu bağlamda, grup içi işlemlerde önemli bir yere sahip olan gayri maddi varlıkların transferi veya kullandırılması karmaşıklaşmış ve tartışmalı bir konu hâline gelmiştir. Günümüze kadar, gayri maddi varlığa sahip olan şirketin bu varlığı başka bir grup şirketine kullandırması sonucunda alacağı bedelin emsallere uygunluğunun tespitinde tek taraflı bir fonksiyon analizi yapılmakta ve emsal oranlar belirlenip karşılaştırılabilir fiyat yöntemi uygulanmaktaydı. Ancak son zamanlarda söz konusu varlıkların düşük vergi oranlarının uygulandığı ülkelerde kurulan şirketlere transfer edilmesi ve o şirketler aracılığıyla diğer grup şirketlerine bu varlığın kullandırılması birçok ülke için matrah aşındırma anlamına gelmekteydi. Bu doğrultuda, OECD tarafından paylaşılan BEPS eylem planları ile bu konunun üzerinde durulmakta ve transfer fiyatlandırması uygulamasına ilişkin önemli değişiklikler yapılmaktadır.

Bu yazımızda gayri maddi hakkın tanımı yapılacak ve gayri maddi hakkın satışı ve lisans verilmesi işlemlerine ilişkin DEMPE analizi çerçevesinde transfer fiyatlandırması uygulaması incelenecektir.

1. GAYRİ MADDİ HAK KAVRAMI VE EMSALLERE UYGUN BEDELİN TESPİTİNDE KLASİK YÖNTEMLERİN VE DEMPE ANALİZİNİN KARŞILAŞTIRILMASI

1.1. Gayri Maddi Hak Nedir?

Gayri maddi hak en genel tanımıyla, maddi olmayan değerler üzerinde sahip olunan tasarruf hakkını ifade etmektedir.2 Maddi olmayan değerlere ise ticari markalar, patentler, telif hakları, lisans ve eserleri örnek göstermek mümkündür.

1 Seri No.lu Transfer Fiyatlandırması Tebliği'nde ise,"Gayri maddi haklar, sinema filmleri, radyo-televizyon yayınlarında kullanılan filmler ve bantlar dâhil olmak üzere edebi, artistik, bilimsel her nevi telif hakkının veya her nevi patentin, alameti farikanın, desen veya modelin, planın, gizli formül veya üretim yönteminin veya sınai, ticari, bilimsel tecrübeye dayalı bilgi birikiminin kullanma imtiyazı, kullanma hakkı veya satışı ile sınai, ticari, bilimsel teçhizatın kullanma imtiyazı veya kullanma hakkını ifade etmektedir." şeklinde tanımlanmıştır.

1.2. 1 Seri No.lu Transfer Fiyatlandırması Tebliği'ne Göre Gayri Maddi Haklarda Emsal Bedelin Tespiti

Emsallere uygunluk ilkesi, 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 13'üncü maddesinde, "İlişkili kişilerle yapılan mal veya hizmet alım ya da satımında uygulanan fiyat veya bedelin, aralarında böyle bir ilişkinin bulunmaması durumunda oluşacak fiyat veya bedele uygun olmasını ifade eder." ifadeleriyle tanımlanmıştır.

Diğer taraftan 1 Seri No.lu Transfer Fiyatlandırması Tebliği'nde gayri maddi hakların satışı, lisanslanması ve gayri maddi haklar içeren ürünlerin satışı işlemleri için emsal bedelin belirlenmesinde uygulanacak yöntem olarak karşılaştırılabilir fiyat yöntemi işaret edilmiştir. Bu yöntemin uygulanmasına ilişkin olarak ise önce kontrol altındaki işlemler ile kontrol dışı işlemler arasında karşılaştırılabilirlik analizi yapılıp işlemler arasında bir farklılık bulunması halinde farklılığı dikkate alan bir düzeltme yapılacak ve akabinde karşılaştırılabilir fiyat yöntemi uygulanabilecektir.

Ancak anılan Tebliğ'de, karşılaştırılabilir kontrol dışı işlemlerin bulunamadığı yüksek düzeyde değerli gayri maddi hakların yer aldığı işlemlerde, emsallere uygun bedelin tespitinde karşılaştırılabilir fiyat yöntemi dışındaki diğer yöntemlerin de kullanılabileceği belirtilmiştir.

Dolayısıyla, BEPS öncesi dönemde de gayri maddi varlıklara ilişkin emsal bedel tespiti aşamasında işlev, varlık ve risk analizi yapılmaktaydı. Ancak bu dönemde söz konusu analiz sadece test edilen taraf için gerçekleştirilmekte (tek taraflı analiz) ve diğer tarafça yaratılan değere herhangi bir önem verilmemekteydi.3

1.3 OECD Eylem Planları Çerçevesinde DEMPE Analizi

Son yıllarda birçok uluslararası şirket gayri maddi hakları düşük vergi oranlarının uygulandığı bölgelerde kurulan sınırlı yetkilere sahip grup şirketlerine transfer ederek, gelirin bu bölgelere aktarılmasını sağlamaktadır. Operasyonel faaliyetin olmadığı ya da minimum düzeyde olduğu, çalışan sayısı bakımından da küçük olan bu şirketlerin, düşük risk taşıdıkları halde, yüksek risk yüklenimine tekabül edecek oranda gelir elde ettikleri gözlemlenmiştir.

Ancak gayri maddi varlığa grup içerisinde hangi şirketin sahip olduğu artık sadece yasal sahiplik ile açıklanamamaktadır. Dahası, yasal sahiplik ile açıklamaya çalışan yaklaşım birçok ülke için kâr aktarımı yoluyla matrah aşındırmasına sebep olmaktadır. OECD üyesi ülkeler de bu sorunla başa çıkabilmek adına ortak bir girişime imza atarak BEPS Aksiyon Planı 8-10 ile literatüre gayri maddi haklarda emsal bedel belirlenmesine ilişkin önemli yenilikler getirmiştir.

Söz konusu eylem planları ile, vergi planlaması, vergiden kaçınma veya vergi kaçırma gibi amaçlarla gayri maddi hakların vergi avantajı sağlayan ülkelerde kurulan şirketlere aktarılmasının başka bir ifadeyle bu yolla elde edilecek avantajların önüne geçilmesi amaçlanmıştır. Bu doğrultuda, transfer fiyatlandırması uygulamaları açısından yeni bir konsept oluşturulmuştur. Bu konseptle, gayri maddi haklara isabet eden kâr veya zararın paylaşımında emsal bedel, DEMPE analizi yapılması suretiyle belirlenecektir.

OECD bakış açısına göre, sadece yasal sahiplik tek başına tüm gelirin elde edilmesi için yetersiz bir fonksiyon olarak görülmektedir.4 DEMPE analizinin temel mantığına göre gayri maddi varlığı geliştirici araştırma ve geliştirme faaliyetleri, pazarlama faaliyetleri, kontrol ve koruma fonksiyonları da gayri maddi hakkın üzerinde ona değer katan önemli bir role sahiptir. Gayri maddi varlığa isabet eden gelir de üstlenilen bu fonksiyonlarla orantılı olarak paylaştırılacaktır. Böylece değer zincirinde yer alan tüm fonksiyonlar önemli hale gelecek ve düşük fonksiyonlu sermaye şirketlerinde gelirin toplanması engellenecektir. Başka bir ifadeyle, gayri maddi hakkın geliştirilmesi sürecinde belirli kilit fonksiyonları üstlenen tüm grup şirketlerinin faaliyet kârından emsallere uygun pay alması gerekmektedir. Söz konusu kâr bölüştürmesi ise gayri maddi hakkın geliştirilmesi sürecinde üstlenilen fonksiyonlarla orantılı olmalıdır.

OECD, aralarında ticari veya finansal ilişkilerin tanımlanması için ilişkili işletmeler arasındaki gayri maddi varlıkları içeren işlemlerin analizine yönelik altı aşamalı bir sistem sunmaktadır5:

Bu aşamalar OECD Transfer Fiyatlandırması Rehberi'nde şu şekilde açıklanmaktadır6:

  1. Gayri maddi varlıklara özgü DEMPE fonksiyonlarına ilişkin ekonomik olarak önemli risklerin belirlenmesi,
  2. Gayri maddi varlıklarla ilgili ilişkili işletmeler arasındaki tüm sözleşmesel yapıların ortaya konulması,
  3. İşlev analizi yapılarak gayri maddi varlıkların geliştirilmesi, değerinin artırılması, devamlılığının sağlanması, korunması ve kullanılmasıyla bağlantılı işlevleri gören, varlıkları kullanan ve riskleri yöneten tarafların belirlenmesi,
  4. Sözleşmeye bağlı düzenlemelerin şartları ile tarafların davranışları arasındaki tutarlılığın teyit edilmesi ve tarafların gayri maddi varlıkların geliştirilmesi, değerinin artırılması, devamlılığının sağlanması, korunması ve kullanılmasıyla bağlantılı ekonomik açıdan önemli riskleri yüklenip yüklenmediğinin, kontrol edip etmediğinin ve bu riskleri yüklenmek için yeterli finansal kapasiteye sahip olup olmadığının belirlenmesi,
  5. Yukarıda belirtilen aşamalar dahilinde gayri maddi varlıkların geliştirilmesi, değerinin artırılması, devamlılığının sağlanması, korunması ve kullanılmasına ilişkin fiili olarak kontrol edilen işlemlerin belirlenmesi,
  6. Emsal fiyatların her bir tarafın gerçekleştirilen işlevlere, kullanılan varlıklara ve üstlenilen risklere katkıları ile uyumlu olacak şekilde belirlenmesi.

Yukarıda yer verilen adımlarla birlikte çok uluslu işletmeler emsal bedeli; hangi şirketlerin gayri maddi varlığa sahip olduğu, finansman sağlayan tarafın kim olduğu, fonksiyonlar ve riskleri hangi tarafların üstlendiği gibi konulara dayanarak belirleyecektir.

DEMPE Analizini bir örnekle ortaya koymak gerekirse;

Örnek: İspanya, Norveç ve Hollanda'da grup firmaları bulunan Çok Uluslu İşletmeler grubu DEMPE Analizini gerçekleştirmektedir. Hollanda mukimi H Co. şirketi grubun ana şirketi olup İspanya ve Norveç'te bulunan şirketlere iştirak etmektedir. Bununla birlikte, H Co. grubun diğer şirketleriyle birlikte gayri maddi varlığa ilişkin spesifik fonksiyon ve riskler üstlenmekte ve kârlılığa etkisi olan bir değer katmaktadır. H Co, İspanya'da yeni bir ürün çıkartmayı düşünmektedir. Yeni ürünün marka ve teknolojik lisanslarının sahibi Hollandalı şirkettir, ayrıca markanın tanıtım görevini de üstlenmektedir. İspanya şirketi ise ürünün üretim ve dağıtımını sağlarken online kanallar yoluyla da tüketicilere bilgi sağlamaktadır. Norveç ise ürünün üretim hattına ilişkin araştırma ve geliştirme çalışmaları yapmaktadır.

Yukarıda açıklanan bağlamda H Co ilk olarak DEMPE Analizi kapsamında hangi grup şirketlerinin hangi fonksiyonları üstlendiğini ve gayri maddi hakka ilişkin nasıl katkıda bulunduğunu tespit etmelidir.

Hollanda

Geliştirici (Development) faaliyetler açısından lisanslarını elde ederek ürünlerin ilk olarak üretilebilmesini sağlamıştır. Pazarlama faaliyetleriyle birlikte markanın bilinirliğini arttırmış ve gayri maddi hakka ilişkin iyileştirici (Enhancement) faaliyetlerde bulunmuştur. Markanın ve lisansın geçerliliğini ve güncelliğini takip ederek gayri maddi varlığa ilişkin devamlılığın sağlanması (Maintenance) fonksiyonuna katkıda bulunmuştur.

Gayri maddi hakkın sahibi olarak markanın tescilini yaptırmış, lisans anlaşmalarını izlemiş ve böylece gayri maddi varlığın korunmasını (Protection) sağlamıştır. Ayrıca, gayri maddi varlığı kullanma (exploitation) açısından, şirket bu markayı sahip olduğu diğer markalarla birlikte vitrinine koyarak gayri maddi varlığın gelir getiren aktivitelerine katkıda bulunmaktadır.

İspanya

Geliştirici (Development) faaliyetler açısından, üretim süreci ve kalite standartları şirketin kendisine bağlıdır. Ayrıca, müşterilere yapılacak satışlara ilişkin stratejilerin ve online kanalların yönetimi gibi fonksiyonlar üstlenmektedir. Müşterilerin markaya online olarak erişimini sağlayarak ve üretim ve satış süreçlerini geliştirerek markanın iyileştirilmesine (Enhancement) katkıda bulunmaktadır.

Ayrıca, müşteri geri bildirimlerinin ve kalite kontrol süreçlerinin takibiyle müşterilerin marka ve ürünlerden memnun kalmalarını temin ederek markanın devamlılığının sağlanması (Maintenance) fonksiyonuna katkıda bulunmaktadır. Ayrıca, müşteri gizliliğinin sağlanması, rekabetin izlenmesi ve üretim süreci ve teknik bilgiye ilişkin patent alınması gibi rollerin üstlenilmesiyle gayri maddi varlığa ilişkin muhafaza/koruma (Protection) fonksiyonuna da önemli bir katkıda bulunmuştur. Üretim sürecinden başlayarak markanın tanıtımı ve satış sonrasına kadar lisanslı teknolojiyi kullanarak gayri maddi haktan yararlanmıştır (Exploitation).

Norveç

Bu örnekte Norveç mukimi şirket diğer şirketlere göre daha az sorumluluk ve fonksiyon üstlenmiştir. Üretim hattıyla ilgili iyileştirmeler yapıp bu doğrultuda şirketleri yönlendirmesiyle iyileştirici (Enhancement) fonksiyon üstlenmiştir. Müşteri şikayetleri doğrultusunda gerekli testleri yapmış ve kalitenin sürdürülmesini (Maintenance) sağlamıştır. Teknolojik gelişmelerle gerekli patentleri almış ve korunmasını (Protection) sağlamıştır.

Şirketlerin üstlendiği DEMPE fonksiyonları yukarıdaki şekilde tespit edilmiştir. DEMPE Analizi sonunda gayri maddi varlıktan elde edilen gelir, doğrudan varlığı elinde bulunduran Hollandalı H Co. şirketi tarafından elde edilmeyecek olup, üstlendikleri fonksiyonlar ve bu fonksiyonların gayri maddi varlığın değerine katkısı doğrultusunda grup şirketleri arasında bölüştürülecektir. Ancak burada her bir şirketin ne kadar pay alacağı üstlenilen fonksiyonun hacmiyle veya sayısı ile değil önemi ve sağladığı ekonomik katkı ile belirlenecektir. Ayrıca burada şirketlerin söz konusu gayri maddi varlığa ilişkin geçmiş dönemlerde yaptıkları katkıların da hesaba katılması gerekmektedir. Örneğin İspanya mukimi şirket, Norveç mukimi şirketten daha fazla DEMPE fonksiyonu üstlenmesine rağmen yapılacak analizin sonucunda Norveç mukimi şirketin üstlendiği fonksiyonların söz konusu işleme ekonomik katkısı daha fazla olması halinde İspanya mukimi şirkete kıyasla daha fazla pay alacaktır.

Diğer taraftan, bir gayri maddi varlığın geliştirilmesi, değerinin artırılması, devamlılığının sağlanması, korunması ve kullanılmasında varlıklarını kullanan grup şirketlerinin, bunun karşılığında bir bedel alması gerekmektedir.7 2017 yılı OECD transfer fiyatlandırması kılavuzunun 6.59'uncu bölümüne göre, kullanılacak bu varlıklara herhangi bir sınırlama olmaksızın araştırma, geliştirme veya pazarlamada kullanılan gayri maddi varlıklar, (know-how, müşteri ilişkileri gibi), fiziki varlıklar veya finansman da dâhildir. Dolayısıyla, yukarıda yer verdiğimiz örnekteki şirketler herhangi bir fonksiyon üstlenmeden gayri maddi varlığın geliştirilmesi, değerinin artırılması, devamlılığının sağlanması, korunması ve kullanılmasında varlıklarını kullanabilir. Ancak fonksiyon üstlenmeden sırf varlıklarını kullanmasından dolayı alacağı pay, fonksiyon üstlenerek varlıklarını kullanmasından alacağı paydan düşük olacaktır.

Dolayısıyla hangi şirketin ne kadar pay alacağının tespiti sürecinde yerine getirilen fonksiyonların, kullanılan varlıkların ve üstlenilen risklerin gayri maddi varlığın değerine katkısı göz önünde bulundurularak emsal veri ve bedel tespit edilecektir.

SONUÇ

Sonuç olarak DEMPE bakış açısı ile birlikte gayri maddi haklar için daha adaletli bir gelir dağılımı sağlanması amaçlanmaktadır. Geçmişte gayri maddi varlıklarda fonksiyon, varlık ve risk analizi sadece test edilecek taraf için yapılıp yaratılan değere pek önem verilmezken DEMPE ile fonksiyon analizi daha büyük bir önem kazanmış olacak ve yaratılan değer, üstlenilen fonksiyon ve riskler açısından her bir taraf derinlemesine analiz edilecektir. Böylece, uluslararası şirketler gayri maddi haklara ilişkin gelişmelerle birlikte hem operasyonel hem de vergisel açıdan daha bütünsel bir yaklaşımla iş stratejilerini oluşturmak durumundadırlar.

Diğer taraftan, yukarıda yer verildiği üzere DEMPE analizi ile her bir tarafın üstlendiği fonksiyonlar ve risklerle orantılı bir bedel alacak olması, uygulanacak transfer fiyatlandırması yöntemi açısından soru işaretleri uyandırmaktadır. DEMPE'ye ilişkin açıklamalar her ne kadar kâr bölüşüm yöntemini işaret etse de gayri maddi varlıkların transferi veya kiralanması gibi işlemlerde uygulanan karşılaştırılabilir fiyat yönteminin önceliğinin devam edip etmeyeceği ve emsallere uygunluk ilkesi gereğince emsallerin nasıl bulunacağı konularında soru işaretleri bulunmaktadır.

Footnotes

1 DEMPE Analizi, bir gayri maddi varlığın geliştirilmesi, iyileştirilmesi, sürdürülmesi, korunması ve kullanılması konularındaki detaylı analizi ifade eder.

2 Erdoğan Öcal, "Hizmet Bedeli - Gayri Maddi Hak Bedeli Karmaşası", Dünya Gazetesi, 29 Ekim 2010

3 Ajit Kumar Jain, "Transfer Pricing in a Post -BEPS World", Intangibles Perspective, s. 15

4 OECD Transfer Pricing Guidelines, "ÇUİ grubunun, ilgili işlevleri gören, varlıkları kullanan ve riskleri üstlenen üyeleri, bu katkıları için emsallere uygunluk ilkesi kapsamında tazmin edilmelidirler", s.258, OECD 2017

5 OECD Transfer Pricing Guidelines, s.262, OECD 2017

6 OECD Transfer Pricing Guidelines, s.262, OECD 2017

7 OECD Transfer Pricing Guidelines, s.271, OECD 2017

The content of this article is intended to provide a general guide to the subject matter. Specialist advice should be sought about your specific circumstances.