ÖZET

Son yıllarda vergiden kaçınma yöntemlerinden biri olarak başvurulan ve bu yüzden sıkça tartışılan çifte vergiyi önleme anlaşmalarının 'işyeri' maddesi, OECD'nin BEPS eylem planı kapsamında çözüme kavuşturulmak istenen bir konu olmuştur. 2015 yılında yayınlanan nihai raporun yayınlanma amacı, işyeri kavramının tanımında değişiklikler yapmak suretiyle var olan belirsizlikleri gidermek ve çifte vergiyi önleme anlaşmalarında yer alan boşluklar nedeniyle yapılan suiistimallerin önüne geçmektir.

İşbu makale, çifte vergiyi önleme anlaşmalarının işyeri tanımını düzenleyen 5. maddesinde BEPS kapsamında yapılan değişiklikleri 7. Eylem Planı çerçevesinde incelemektedir. Bu kapsamda, komisyonculuk yapıları, belirli faaliyet istisnaları kapsamında faaliyetlerin bölünmesi ve sözleşmelerin süre testinin altında kalacak şekilde parçalanması gibi kötüye kullanma yöntemleri üzerinde durulacaktır.

Anahtar Kelimeler: BEPS, 7. Eylem Planı, Daimi İşyeri, İşyeri Statüsünden Yapay Yollarla Kaçınmanın Önlenmesi, OECD Model Anlaşması, Sözleşmenin Parçalara Bölünmesi, Spesifik Faaliyet İstisnaları, Çok Taraflı BEPS Konvansiyonu.

GİRİŞ

Özellikle çok uluslu şirketlerin globalleşmenin ve buna bağlı olarak hızla artan rekabetin etkisiyle başvurdukları yeni vergi planlaması yöntemleri, devletlerin vergi kayıplarının artmasına neden olmaktadır. Yine çoğunlukla çok uluslu şirketler, mukimi oldukları ülkelerin kanunları ve çifte vergiyi önleme anlaşmalarında yer alan boşluklardan yararlanmak suretiyle bazı vergiden kaçınma yöntemlerine başvurmaktadırlar. Vergiden kaçınma, mükellefin kanunen ödemesi gereken vergi miktarını azaltmak amacıyla vergi sisteminden kendi menfaati doğrultusunda yasal olarak faydalanmasıdır.

IMF tarafından yapılan bir araştırmaya göre, yalnızca Hollanda ve gelişmekte olan ülkeler arasındaki çifte vergiyi önleme anlaşmalarına göre bile bir yılda gelişmekte olan ülkeler aleyhine 770 milyon EUR hazine kaybı söz konusudur.1 Mevcut OECD Model Anlaşması'nın 5. maddesinde yer alan daimi işyeri tanımındaki bazı unsurlar uluslararası düzlemde vergiden kaçınma yöntemlerinden biri olarak kullanılagelmiştir. Daimi işyeri kavramına ilişkin uluslararası düzenlemelerdeki açık, ağırlıklı olarak teşebbüs adına sözleşme akdetme yetkisi koşulunun, yardımcı ve hazırlayıcı faaliyet istisnasının ve 12 aylık sürenin kötüye kullanılması sonucu meydana gelmiş olup, "İşyeri Statüsünden Yapay Yollarla Kaçınmanın Önlenmesi" başlıklı BEPS 7. Eylem Planı ile bu açıkların önlenmesi amaçlanmaktadır.

1. MEVCUT DURUM

OECD Model Anlaşması'nın 5. maddesinin ilk paragrafında daimi işyeri kavramının tanımı; ikinci paragrafında daimi işyeri sayılan yerler; üçüncü paragrafında inşaat ve bayındırlık faaliyetlerinde daimi işyeri oluşumunu gerektiren süre; dördüncü paragrafında daimi işyeri sayılmayan faaliyetler; beşinci paragrafında fiziki işyeri şartına bir alternatif olarak 'daimi temsilci'; altıncı paragrafında daimi işyeri sayılmayan 'bağımsız acente'; yedinci paragrafında kontrol ilişkisi durumunda bir şirketin daimi işyeri sayılmayacağı gibi konular yer almaktadır.

Mevcut Model Anlaşma'nın 5. maddesinin 4. fıkrası uyarınca, işe ilişkin sabit bir yerin, teşebbüs için yalnızca hazırlayıcı veya yardımcı karakter taşıyan diğer herhangi bir işin yürütülmesi amacıyla elde tutulması durumu daimi işyeri oluşturmamaktadır. Mezkur maddenin 5. fıkrasında ise bir kişinin başka bir akit devletin teşebbüsü adına hareket etmesi, o teşebbüs adına sözleşme akdetme yetkisine sahip olması ve bu yetkisini mutaden kullanması durumunda işyeri oluşacağı belirtilmiştir. Bağımsız nitelikteki acenteler tanım dışında bırakılmıştır. 6. fıkrada da bağımsız statüde bir acente vasıtasıyla işlerin yürütüldüğü durumda daimi işyeri oluşmayacağı belirtilmiştir. İlaveten, 5. maddenin 3. fıkrası belirli bir süreyi aşan (genellikle 6 veya 12 ay olarak belirlenmektedir) inşaat şantiyesi, yapım, montaj veya kurma projesi veya bunlara ilişkin gözetim faaliyetlerini daimi işyeri olarak tasvir etmektedir.

2. DAİMİ İŞYERİ OLUŞTURACAK KİŞİ TANIMINDA YAPILAN DEĞİŞİKLİK

Bir yabancı teşebbüs, diğer ülkede oluşturduğu komisyonculuk yapılandırması vasıtasıyla ürünlerini herhangi bir daimî işyeri oluşturmaksızın pazarlayabilmektedir. Komisyoncu vasfındaki kişi, teşebbüsün ürünlerini kendi adına fakat ürünlerin sahibi olan yabancı teşebbüs hesabına satmaktadır. Komisyoncu olan kişi sattığı ürünlerin sahibi olmadığı için bu satışlarda elde ettiği kazanç, komisyonculuk hizmetinin karşılığında elde ettiği komisyon ücreti dışında vergilendirilememektedir. OECD Model Anlaşması'nın 5. maddesinin 5. fıkrasında yer alan bağımlı temsilci tanımında, teşebbüs namına sözleşme akdetme yetkisi aranması, bağımlı temsilcilerin işyeri tanımına dahil edilmeyerek vergiden kaçınılmasının en önemli nedenlerinden biridir.

Model Anlaşma'nın 5. fıkrasında yer alan ve daimi temsilci oluşabilmesi için teşebbüs adına sözleşme akdetme yetkisine sahip olunmasını şart koşan sözleşme maddesi "sözleşmeleri sürekli olarak yapma veya sözleşmelerin tamamlanmasında teşebbüs tarafından önemli değişikliklere gerek duyulmaksızın sürekli olarak baş rol oynama" ifadesi ile değiştirilerek kendi adına ancak yabancı teşebbüs hesabına satış yapan komisyoncular da daimi temsilci kapsamına alınmıştır.

Örnek vermek gerekirse; R ülkesinde mukim Site Co bir web sitesine ilişkin fikri mülkiyet haklarının sahibidir. S ülkesinde mukim ilişkili Sell Co, bir hizmet sözleşmesi aracılığı ile Site Co'nun adına S ülkesinde pazarlama faaliyeti yürütmektedir. Anlaşmaya göre, Site Co, S ülkesindeki müşterilerin Sell Co'ya teklif ettikleri şart ve koşulları değiştirmemektedir. Sell Co, S ülkesindeki satışların rutin olarak yapılmasında önemli bir rol üstlenmektedir. S ülkesindeki Sell Co personeli, uygun miktarda reklam türüne ve biçimine karar vermekten sorumludur. Sell Co'nun işi yalnızca Site Co için sunmuş olduğu hizmetlerden ibarettir. Site Co, S ülkesinde kendine ait hiçbir faaliyete sahip değildir ve S ülkesinde müşterileri için kendi adına Sell Co tarafından yapılanlar dışında satış yapmamaktadır. Yeni daimi işyeri tanımına göre, Sell Co, S ülkesinde rutin olarak gerçekleşen satışlarda temel rolü üstlendiğinden, Site Co, S ülkesinde daimi işyerine sahiptir.2

Bağımsız temsilcinin daimi işyeri oluşturmayacağına ilişkin Model Anlaşma'nın 5. maddesinin 6. fıkrası ise bir veya birbiriyle ilişkili daha fazla teşebbüs adına münhasıran veya buna yakın bir biçimde hareket eden teşebbüsleri bağımsız temsilci olarak nitelendirmeyecek şekilde değiştirilmiştir. Model Anlaşma'nın 5. maddesine ilişkin Yorum Notları'nda ifade edildiği gibi, bir temsilcinin yakın ilişkili kişiler adına gerçekleştirdiği satışları toplam satışının %90'ı veya daha fazlasına ulaşıyorsa, bu temsilci bağımsız temsilci olarak nitelendirilmeyecektir.3

3. SÖZLEŞMELERİN PARÇALARA BÖLÜNMESİ

OECD Model Anlaşması'nın 5. maddesinin 3. fıkrası uyarınca, inşaat ve bayındırlık faaliyetleri kapsamında daimî işyeri oluşmuş kabul edilebilmesi için belirlenen 12 (anlaşmaya göre farklı süreler belirlenebilir) aylık süreyi aşmamak amacıyla bazı yakın ilişkili ya da aynı gruba bağlı şirketlerin işin farklı kısımları için parçaların her biri 12 aylık sınırı geçmeyecek şekilde ayrı ayrı sözleşme yaparak belirlenen kuralı kötüye kullandıkları tespit edilmiştir. Bu nedenle OECD, BEPS 7. eylem planında "Temel Amaç Testi" uygulanmasını önermiştir.

Örnek vermek gerekirse; RCO, R ülkesinde mukim bir şirkettir. Bu şirket, S ülkesinde mukim bağımsız bir şirket olan SCO için 22 ay sürmesi beklenen bir elektrik santrali yapımı için teklif vermiştir. Sözleşmenin görüşülmesi sırasında, proje her biri 11 ay süren iki farklı sözleşmeye ayrılmıştır. İlk sözleşme RCO ile, ikinci sözleşme ise R ülkesinde mukim RCO'nun tamamen bağlı bir iştiraki olan SUBCO ile sonuçlandırılmıştır. Bu örnekte, aksini gösteren diğer kanıtların sağlanamaması durumunda, SUBCO'nun inşaat projesinin bir bölümünü gerçekleştirmeyi kabul ettiği ayrı bir sözleşmenin imzalanmasının asıl amaçlarından birinin RCO ve SUBCO'nun R ülkesi ve S ülkesi arasındaki çifte vergiyi önleme anlaşmasının 5. maddesinin 3. paragrafındaki kuraldan faydalanmak olduğu sonucuna varılabilecektir. Bu durumda bu kuraldan fayda sağlama, bu paragrafın amacına ve niyetine aykırı olacaktır.4

4. SPESİFİK FAALİYET İSTİSNALARI VE FAALİYETLERİN KISIMLARA BÖLÜNMESİ

Faaliyetlerin parçalanması stratejisiyle, çok uluslu şirketler operasyonlarını her biri hazırlayıcı ve tamamlayıcı faaliyetler içerecek şekilde parçalara ayırmış, bu şekilde OECD Model Anlaşması'nın 5. maddesinin 4. paragrafında yer alan hazırlayıcı ve tamamlayıcı faaliyetlere yönelik istisnadan yararlanmayı ve bu şekilde kaynak ülkede vergilendirilmeyi önlemeyi amaçlamışlardır. İşyeri tanımının istisnalarından biri olan ve OECD Model Anlaşması'nın 5. maddesinin 4. paragrafında yer alan hazırlayıcı ve tamamlayıcı faaliyetler konusunda da kötüye kullanmaların önlenmesi amacıyla bazı değişiklikler önerilmiştir.

OECD'nin bu hususta geliştirdiği yaklaşıma göre, organizasyonel bütünlük arz eden ticari faaliyetler, her biri yardımcı aktivite mahiyetinde olduğu iddia edilen ayrı kısımlara bölünemeyecek ve bütün olarak değerlendirilecektir. Diğer bir ifadeyle, işyerlerinin, her biri bir akit devlette malların teslim alınması ve depolanması, bu malların diğer yer vasıtasıyla dağıtımı gibi birbirini tamamlayıcı fonksiyonlar yerine getirdiği durumlarda organizasyonel olarak birbirlerinden ayrılamayacakları, dolayısıyla kısımlara ayrılmış faaliyetlerin hazırlayıcı ve tamamlayıcı faaliyetlere yönelik istisnadan faydalanamayacağı söylenebilir. Örnek vermek gerekirse; RCO R ülkesinin mukimi olan bir bankadır ve S ülkesinde daimi işyeri oluşturan birkaç şubeye sahiptir. Ayrıca S ülkesinde, birkaç çalışanın bu farklı şubelerde kredi başvurusu yapan müşteriler tarafından sağlanan bilgileri doğruladığı ayrı bir ofis bulunmaktadır. Çalışanlar tarafından yapılan doğrulamaların sonuçları analiz için R ülkesindeki RCO merkezine iletilir ve buradan da kredi verme kararlarının alındığı şubelere rapor edilir. Bu durumda, bu diğer ofiste gerçekleştirilen faaliyetler kredi başvurularının yapıldığı diğer işyerlerindeki faaliyetler ile tamamlayıcı bir ticari faaliyet bütünü oluşturduğundan, 4. fıkra istisnaları bu diğer ofise uygulanmaz. 5

5. TÜRKİYE'NİN DURUMU

Daimi işyeri tanımındaki değişiklikleri uygulamaya alacak Çok Taraflı BEPS Konvansiyonu 7 Haziran 2017'de Paris'te 68 ülke tarafından imzalanmıştır. Günümüz itibariyle aralarında Türkiye'nin de bulunduğu 87 ülke bu Konvansiyonu imzalamış ve Konvansiyon söz konusu ülkelerin 25'i bakımından yürürlüğe girmiş bulunmaktadır.6 Türkiye imzalamış olduğu, henüz yürürlüğe girmemiş olanlar da dahil olmak üzere, bütün çifte vergilendirmeyi önleme anlaşmalarını Çok Taraflı BEPS Konvansiyonu kapsamına almıştır. Türkiye BEPS Konvansiyonu'nu kısmen uygulamayı kabul etmiştir.

Türkiye daimi işyeri tanımına ilişkin olarak Sözleşmelerin Birden Fazla Parçaya Ayrılarak Daimi İşyeri Oluşumunun Engellenmesi'ni düzenleyen 14. maddeye çekince koymuştur. Öte yandan, "Komisyoncu Tertipleri ve Benzeri Stratejilerle İşyeri Statüsünden Yapay Olarak Kaçınma" başlıklı 12. madde ile "Belirli Faaliyet İstisnaları Aracılığıyla İşyeri Statüsünden Yapay Olarak Kaçınma" başlıklı 13. maddedeki "A" seçeneğini ve aynı maddenin 4. fıkrasındaki, teşebbüsle yakinen ilişkili kişiler bakımından farklılaştırma öngören hükmü uygulamayı tercih etmiştir.7 Çok Taraflı BEPS Konvansiyonu Türkiye tarafından imzalanmış olmasına rağmen onay süreci gerçekleşmediğinden yürürlükte değildir.

SONUÇ

BEPS Eylem Planı'nın Daimî İşyeri Statüsünden Suni Yollarla Kaçınmanın Önlenmesi başlıklı 7. eyleminde ele alınan konulardan ilki hazırlayıcı ve tamamlayıcı faaliyetlerin operasyonun bütününden ayrılmasına neden olan spesifik faaliyet istisnaları olmuştur. İkinci konu, teşebbüslerin inşaat ve bayındırlık faaliyetleri kapsamında işyeri oluşumunu gerektiren süreyi aşmamak amacıyla sözleşmeleri parçalara bölmesidir. Üçüncü olarak ise, uluslararası ticaret faaliyetleri yürüten teşebbüslerin satışlarını kaynak ülkelerde komisyonculuk yapısı kurarak kendi adına "sözleşme akdetme yetkisi" verilmeksizin gerçekleştirmesi ele alınmıştır.

İlgili değişikliklerin yürürlüğe girmesi amacıyla Çok Taraflı Konvansiyon Haziran 2017'de imzaya açılmış, Türkiye tarafından da birtakım çekinceler konulmak suretiyle imzalanmış, ancak henüz yürürlüğe girmemiştir. Konvansiyon'un yürürlüğe girmesinin akabinde Konvansiyon'a taraf olmuş ve Türkiye ile çifte vergilendirme anlaşması olan bir diğer devletin de aynı tercihlerde bulunması halinde iki devlet arasındaki anlaşma Konvansiyon hükümleri ile değiştirilmiş olacaktır.

Footnotes

1 Almeida L.M. & Toledano P. (2018) Understanding How the Various Definitions of Permanent Establishment Can Limit the Taxation Ability of Resource- Rich Source Countries.

2 OECD (2018) Additional Guidance on the Attribution of Profits to Permanent Establishments, BEPS ACTION 7 www.oecd.org/tax/beps/additional-guidance-attribution-of-profits-to-a-permanent-establishment-under-beps s.19

3 OECD (2017), Model Tax Convention on Income and on Capital: Condensed Version 2017, OECD Publishing. http://dx.doi.org/10.1787/mtc_cond-2017-en s.149

4 OECD (2015), Preventing the Artificial Avoidance of Permanent Establishment Status, Action 7 - 2015 Final Report, OECD/ G20 Base Erosion and Profit Shifting Project, OECD Publishing, Paris. http://dx.doi.org/10.1787/9789264241220-en s.42

5 OECD (2015), Preventing the Artificial Avoidance of Permanent Establishment Status, Action 7 - 2015 Final Report, OECD/ G20 Base Erosion and Profit Shifting Project, OECD Publishing, Paris. http://dx.doi.org/10.1787/9789264241220-en s.40

6 https://www.oecd.org/tax/treaties/beps-mli-signatories-and-parties.pdf

7 Akçaoğlu, Ertuğrul (2019), Çok Taraflı BEPS Anlaşmasında İşyeri Hükmünün Sonuçları

The content of this article is intended to provide a general guide to the subject matter. Specialist advice should be sought about your specific circumstances.