Turkey: "Daimi İşyeri" Konseptinin Dijital Hizmetlerde İşlevselliği

Anahtar Kelimeler: Dijital Hizmetler, Daimi İşyeri, Digital Services Tax, Significant Digital Presence, Server.

GİRİŞ

19.12.2018 tarihli ve 30630 sayılı Resmî Gazete'de yayımlanan 476 sayılı Cumhurbaşkanı Kararı ile 1.1.2019 tarihinden itibaren geçerli olmak üzere, Gelir Vergisi Kanunu'nun 94. maddesi ve Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 15. maddesinin birinci fıkralarında sayılan kişi ve kurumlara internet ortamında verilen reklam hizmetleri vergi kesintisi kapsamına alınmıştır. Söz konusu düzenleme, uluslararası alanda dijital faaliyetlerin vergilendirilmesi konusunda yaşanan tartışmanın bir yansıması niteliğindedir.

Dijital hizmetlerde vergileme konusu son birkaç yıldır OECD'nin ve Avrupa Komisyonu'nun ajandasında yer alan ancak uluslararası alanda üzerinde henüz mutabakata varılamayan bir problemdir. Türk Vergi İdaresi internet üzerinden alınan reklam hizmetine karşılık yapılan ödemelerde tevkifat sorumluluğu getirmiştir. Makalemizde dijital ekonomide vergileme sorununu aşmak için uluslararası alanda yapılan çalışmalar incelenecek ve Türkiye'nin sene başında ihdas ettiği tevkifat vergilemesinin hukukiliği hakkındaki değerlendirmemiz paylaşılacaktır.

1. REKLAM HİZMETLERİNDE VERGİ KESİNTİSİ

19/12/2018 tarih ve 30630 sayılı Resmî Gazete'de yayımlanan "476 sayılı Cumhurbaşkanı Kararı" ile, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu ("VUK")'nun 11/7. maddesi uyarınca Cumhurbaşkanına verilen yetki kullanılmış ve internet ortamında reklam hizmeti verenlere veya internet ortamında reklam hizmeti verilmesine aracılık edenlere yapılan ödemeler üzerinden vergi kesintisi yapılması gerektiği karara bağlanmıştır.

Anılan Karar'ın 2, 3 ve 4. maddeleri gereğince, internet ortamında verilen reklam hizmetlerine ilişkin olarak, bu hizmeti verenlere veya internet ortamında reklam hizmeti verilmesine aracılık edenlere (ödeme yapılan kişilerin mükellef olup olmamasına bakılmaksızın) yapılan ödemeler üzerinden;

- Ödemenin gerçek kişiye (dar veya tam mükellef) yapılması halinde %15,

- Ödemenin tam mükellef kuruma yapılması halinde %0,

- Ödemenin dar mükellef kuruma yapılması halinde %15, oranında vergi kesintisi yapılması gerekmektedir.

Reklam hizmetleri, sunucunun ticari faaliyeti kapsamında verilen hizmetlerdir. Dar mükelleflerin Türkiye'de ticari kazanç elde etmesinde ise Türkiye'de bir işyeri veya daimî temsilcinin varlığı ve kazancın işyerine/daimî temsilciye atfedilebilmesi belirleyici bir unsur olarak karşımıza çıkmaktadır. Bu durumda işyeri teriminin ele alınması konunun analizi açısından faydalı olacaktır.

2. İŞYERİ KAVRAMI

2.1. İç Mevzuat Açısından İşyeri Kavramı

5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu ("KVK")'nun 3. maddesine göre, yabancı kurumların Türkiye'de ticari kazanç elde etmesi VUK hükümlerine uygun Türkiye'de iş yeri^[1] veya daimî temsilci^[2] bulundurmaları ve kazancın bu yerlerde veya bu temsilciler vasıtasıyla elde edilmesi koşuluna bağlanmıştır.

Yabancı şirketler tarafından internet sitesi üzerinden çevrim içi reklam hizmeti verilmesinde, söz konusu reklamlar Türkiye'de mukim kişi ve teşebbüslere yönelik olarak verilmiş olsa da, reklam hizmeti sunanların Türkiye'de VUK anlamında bir işyeri ve GVK anlamında bir daimi temsilcisi oluşmadığı değerlendirilmektedir.

Nitekim vergi idaresinin muktezalarında^[3] internet sitesi üzerinden yapılan mal ve hizmet ticaretinde Türkiye'de ticari kazanç elde edildiğinden bahsedilebilmesi için web sitesinin yüklendiği veya web sitesine ulaşım imkânı sağlayan sunucunun (server) Türkiye'de bulunması gerekli olduğu vurgulanmıştır.

2.2. Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşmaları Açısından İşyeri Kavramı

OECD Model Çifte Vergilendirmeyi Önleme ve Vergi Kaçakçılığına Engel Olma Anlaşmaları ("ÇVÖA")'nın;

- "Ticari kazanç" başlıklı 7. maddesine göre, bir Akit Devlet teşebbüsüne ait kazanç, söz konusu teşebbüs diğer Akit Devlette yer alan bir işyeri vasıtasıyla ticari faaliyette bulunmadıkça, yalnızca bu Devlette vergilendirilecektir.

- "İşyeri" başlıklı 5. maddesinin 1. fıkrasında işyeri, "bir teşebbüsün işinin tamamen veya kısmen yürütüldüğü işe ilişkin sabit bir yer" olarak tanımlanmakta; 2. fıkrasında ise işyerine örnek yerler sayılmaktadır. İşyeri olarak sayılan yerler şube, atölye, fabrika, büro, yönetim yeri, maden ocağı, petrol ve doğalgaz kuyusu gibi maddi bir varlığı olan sabit yerlerdir.

Söz konusu Anlaşmaların uygulanmasına dair OECD Yorum Notları'nda elektronik ticaret açısından işyerinin nerede oluşacağına ilişkin açıklamalar, 5. maddeye ilişkin 42.1-42.10 no.lu paragraflarda yapılmıştır. Söz konusu paragraflarda, web sitesinin depolandığı ve siteye erişimin sağlandığı sunucunun fiziksel bir lokasyona sahip olduğu ve işe ilişkin sabit bir yer olarak kabul edileceği ifade edilmiştir.

Bu durumda vergi anlaşmalarına göre internet siteleri vasıtasıyla sunulan hizmetlerde ticari faaliyet, sunucunun bulunduğu ülkede gerçekleştirilmekte ve vergileme hakkı da sitenin sunucusunun bulunduğu ülkenin vergi idaresine ait olmaktadır.

3. ULUSLARARASI ARENADA DİJİTAL EKONOMİYİ VERGİLEME ÇABALARI

Dijital faaliyetler; katma değerin yaratılma süreci, uzaktan idare edilebilme nitelikleri, son kullanıcıların değer yaratılmasına katkısı ve gayri maddi varlıkların önemi açısından geleneksel faaliyetlerden farklılık arz etmektedir. Mevcut vergilendirme kurallarının dijital hizmetlere uygulanması, özellikle kullanıcı katılımının önem arz ettiği iş modellerinde, kazançların vergilendirildiği yer ile katma değerin oluşturulduğu ülkenin farklı ülkeler olması ile neticelenmektedir.

Bu durum uluslararası kuruluşları dijital faaliyetlerde vergilendirme yetkisinin doğuşu için esas alınan kavramları yeniden tanımlamaya yönlendirmiştir.

3.1. Avrupa Birliği Komisyonu'nun Önerileri

Diğer ülkelerde olduğu gibi Avrupa Birliği ülkelerinde de internet siteleri üzerinden yapılan mal ticareti ve sunulan hizmetlerden doğan kazançların sadece söz konusu sitelerin fiziksel mevcudiyetlerinin olduğu ülkelerde vergilendirilmesi adil bulunmamaktadır. Özellikle hizmet niteliğindeki çevrim içi içeriğin oluşmasında yerel ülkelerde yerleşik kişi ve teşebbüslerin payının büyük olması, katma değerin bir kısmının internet sitesinin hizmet sunduğu ülkelerde yaratıldığı, bu nedenle yerel ülke vergi idarelerine de vergileme hakkı tanınması gerektiği savunulmaktadır. Bu amaçla "sanal kuruluş- dijital varlık" kavramı için yasal bir zemin oluşturulmaya çalışılmaktadır.

Bu amaçla Avrupa Birliği Komisyonu 21.03.2018 tarihinde dijital vergileme için vergi taslağı hazırlamıştır. Aslında Komisyon tarafından aynı tarihli iki taslak sunulmuştur. Birincisi dijital hizmetlerin vergilendirilebilmesi için kısa vadeli çözüm önerirken, ikincisi uzun vadeli çözüm önermektedir.

Aşağıda Komisyon'un sunmuş olduğu yasa önerileri irdelenmiştir.

3.1.1.Dijital Hizmetler Vergisi ("Digital Services Tax - DST")^[4]

3.1.1.1.Verginin Konusu

Dijital hizmetler vergisi, Avrupa Birliği ülkelerinde aşağıdaki hizmetlerin sunulmasından elde edilen gelirleri kapsayacaktır:

1.Reklam Hizmetleri: Dijital bir platforma kullanıcıları hedef alan reklam yerleştirilmesi hizmeti DST kapsamına girmektedir. Bu hüküm ile Google Ads ve benzer hizmet sunan teşebbüslerin Birlik ülkeleri kaynaklı olarak elde ettikleri reklam gelirlerinin vergilenmesi amaçlanmaktadır.

Diğer taraftan müşterinin reklamını bir dijital platforma yerleştiren teşebbüsün söz konusu dijital platformun sahibi olup olmaması DST mükellefiyeti açısından önem arz etmeyecektir.

2.Aracılık Hizmetleri: Kullanıcıların diğer kullanıcıları bulmalarını ve onlarla iletişim kurmalarına imkân verecek ve doğrudan kullanıcılar arasında mal ve hizmet alış-verişini kolaylaştıracak çok taraflı dijital platform sağlanması hizmetlerinin de DST kapsamında olması tasarlanmıştır. Bu şekilde, oluşturmuş olduğu dijital platform üzerinden sürücü ve yolcuları bir araya getirmek suretiyle hizmet sunan UBER ve benzeri hizmet veren oluşumların vergilendirilmesi planlanmaktadır.

Dijital platformun aracılık işlevi gördüğü e-ticaret gibi diğer bazı durumlar ise DST kapsamı dışında tutulmuştur.

3. Veri İletimi Hizmetleri: Kullanıcıların dijital platformlardaki aktiviteleri ile ortaya çıkan ve kullanıcılar hakkında biriktirilen verilerin iletilmesi hizmetleri DST kapsamına alınan bir diğer dijital hizmet türüdür.

Dijital platformun kullanıcı girdisi yaratmak için bir araç olarak kullanılması sonucunda ortaya çıkan verilerin aktarılması hizmeti DST'nin kapsamına dahildir. Ancak, dijital platform kullanılmaksızın başka bir şekilde üretilmiş verilerin iletimi için söz konusu platformun bir araç olarak kullanılması, veri toplanması veya bir teşebbüsün işletme içi amaçlarla toplamış olduğu verileri kullanması veya bir işletme tarafından toplanan verilerin diğer taraflarla bedelsiz bir şekilde paylaşılması DST'nin kapsamına girmemektedir. DST'nin hedefinde olan aktarım hizmeti, kullanıcıların dijital platformlardaki aktivitelerinden elde edilen verilerin bedel karşılığı iletiminin yapılmasıdır.

3.1.1.2.Gelirin Elde Edildiği Yer

Gelirin Birlik içerisinde elde edildiğinin kabulü için, vergilendirilebilir hizmetin kullanıcılarının Avrupa Birliği içerisinde mukim olması gerekmektedir. Kullanıcıların gelirin doğuşunda parasal bir katkı yapıp yapmadıklarının önemi bulunmamaktadır.

Avrupa Birliği üyesi ülkede dijital platforma erişmek için kullanılan aygıtta reklamın bir kez görülmesi halinde, kullanıcının Birlik üyesi ülkede ikamet ettiği varsayılmaktadır.

3.1.1.3.Verginin Mükellefi

Bir dijital hizmet sunucusu aşağıdaki koşullardan ikisine de haiz olması halinde DST mükellefi olarak addedilecektir:

- Teşebbüsün ilgili finansal dönemde küresel bazda gelirlerinin toplamı 750 milyon EURO'yu aşmalıdır.

- Teşebbüsün ilgili yılda Avrupa Birliği içerisinde elde ettiği geliri 50 milyon EURO'yu aşmalıdır.

3.1.1.4.Vergilendirilebilecek Hasılatın Tespiti

Teşebbüsün dijital hizmetlerden sağladığı toplam hasılatın vergilendirilebilecek kısmının tespitinde aşağıdaki kriterler dikkate alınır:

- Reklam hizmetlerinde belli bir zaman diliminde reklamın cihazda görülme sayısı,

- Mal ve hizmet sunumunu kolaylaştıran çok taraflı bir dijital platform aracılığıyla kullanıcılar arasında doğrudan gerçekleştirilen mal ve hizmet arzında mal/hizmet satışını gerçekleştiren kullanıcı sayıları,

- Çok taraflı dijital platform kanalıyla sunulan diğer hizmetlerde vergilendirme döneminin tamamı veya bir bölümünde dijital platforma erişmek için hesap açmış olan kullanıcı sayıları,

- Dijital bir platforma erişmek için gerekli cihaz kullanımı vasıtasıyla üretilen datanın iletimini yapan kullanıcı sayısı.

3.1.1.5. Verginin Oranı

Dijital hizmet vergisi bir üye ülkede vergilendirilebilir gelir kısmı üzerinden tarh edilecektir. DST'de vergi oranı %3 olacaktır. Yani vergileme kâr üzerinden değil, hasılat üzerinden yapılacaktır.

DST'ye ilişkin yükümlülükler vergilendirilebilir hizmetleri sunan vergi mükellefi tarafından yerine getirilecektir. Finansal muhasebe tutulması amacıyla konsolide mali tablo düzenleyen gruplar DST mükellefiyetini yerine getirmesi için bir grup üyesini görevlendirebileceklerdir.

3.1.1.6.Verginin Yürürlüğe Girmesi Tasarlanan Dönem

DST'nin 1 Ocak 2020'den itibaren uygulanmaya başlanması planlanmaktadır. Bu kapsamda üye ülkelerin en geç 2019 sonuna kadar Birliğin DST'ye ilişkin çıkaracağı kanun, düzenleme ve yönetsel hükümleri iç hukuka aktarmaları gerekmektedir.

3.1.2.Dijital İşyeri ("Significant Digital Presence") Konseptine İlişkin Yasa Önerisi^[5]

Önerinin mantığında yüksek derecede dijitalize olmuş belli bazı sektörlerde kullanıcıların aktif katılımlarının değer yaratmanın önemli bileşeni olduğu gerçeği yatmaktadır. Örneğin, sosyal medya platformları kullanıcılar tarafından üretilen içeriklerle doldurulmaktadır. İçeriklerin kalitesi ve hacminin gelirin yaratılması hususunda belirleyici rolü bulunmaktadır. Aynı şekilde arama motorlarında da içerik doğrudan veya dolaylı olarak kullanıcılar tarafından sağlanmaktadır.

Online piyasanın başarısı kullanıcı ağının hem alıcı hem satıcı tarafında büyüklüğüne ve kullanıcıların satışa sundukları mal ve hizmetlerin kalite ve çeşitliliğine bağlıdır.

Yasa önerisine göre faaliyetin tamamen veya kısmen yürütüldüğü önemli bir dijital mevcudiyetin oluştuğu durumlarda ilgili ülkede daimî işyeri bulunduğu varsayılacaktır.

3.1.2.1. Dijital İşyeri Oluşması

Aşağıdaki koşullardan birisinin veya daha fazlasının karşılanması durumunda bir dijital ara yüz vasıtasıyla sunulan dijital hizmetler nedeniyle bir üye ülkede daimî işyeri oluştuğu varsayılmaktadır:

- Bir vergilendirme döneminde bir üye ülkede yerleşik kullanıcılara 7 milyon EURO'nun üzerinde bir değerde dijital hizmet sunulmuş olması,

- Dijital hizmetlerin bir veya daha fazlasının ilgili üye ülkedeki kullanıcı sayısının 100.000'i aşması,

- Bir vergilendirme döneminde bir üye ülkede sonuçlandırılan iş sözleşmesi sayısının 3.000'i aşması.

Dijital hizmetlerden faydalanılması açısından, bir kullanıcının bir üye ülkede yerleşik sayılması, söz konusu ülkede dijital hizmetlere erişmek için aygıt kullanmış olmasına bağlanmıştır. Aygıtın kullanıldığı ülkenin belirlenmesinde kullanılan aygıtın IP adresi veya konum belirlemede daha doğru sonuç verecekse başka bir yöntem esas alınmaktadır.

Dijital varlığa atfedilebilecek kazanç, söz konusu varlığın ifa ettiği işlevler, kullandığı varlıklar ve üstlendiği riskler hesaba katılarak, aynı ve benzer koşullar altında aynı veya benzer aktiviteler ifa eden ayrı ve bağımsız bir varlık olması halinde elde edeceği kazanç olacaktır. Vergi mükellefleri dijital işyerine atfedilecek kazancı belirlerken kar bölüşüm yöntemini kullanabileceği gibi işlev analizi sonuçlarına daha uygun sonuçlar üreten uluslararası kabul görmüş prensipleri esas alan başka bir yöntem de kullanılabilir.

3.1.2.2.Vergilendirilecek Faaliyetler

Dijital ara yüz vasıtasıyla yürütülecek ekonomik açıdan önem arz eden (significant dijital presence) faaliyetler aşağıdaki gibi sıralanabilir:

- Kullanıcı düzeyindeki verilerin toplanması, depolanması, işlenmesi, analiz edilmesi ve satışı,

- Kullanıcılar tarafından üretilen içeriğin toplanması, depolanması, işlenmesi,

- Online reklam alanlarının satılması,

- Üçüncü taraflarca yaratılan içeriğin dijital pazarda satışa sunulması.

3.1.2.3. Dijital İşyeri Konseptinin Uygulanacağı Coğrafi Alan

Dijital işyeri konsepti, yasalaşması halinde Avrupa Birliği içerisindeki sınır ötesi dijital aktivitelere uygulanacaktır. İşlemin her iki tarafının Birlik mukimi olduğu hallerde, konseptin uygulamaya geçmesi için ÇVÖA'nın uyumlaştırılmış olması koşulu aranmayacaktır. Ancak dijital hizmet sunucusunun mukim olduğu ülkenin Birlik dışında ve ilgili ülke ile ÇVÖA'sının bulunduğu durumlarda, dijital işyeri konsepti uygulanamayacaktır.

Dijital vergi taslağı, Avrupa Birliği ülkelerinin aralarında konsensüs sağlayamamış olmaları nedeniyle henüz yasalaşamamıştır. Yani hali hazırda Avrupa Birliği ülkelerinde de dijital reklam hizmetleri için yapılan ödemeler vergilendirilmemektedir.

4. EKONOMİK İŞBİRLİĞİ VE KALKINMA TEŞKİLATI (OECD)'NIN DİJİTAL HİZMETE DAİR DEĞERLENDİRMELERİ

BEPS Eylem Planı kapsamında 2015'te kamuoyu ile paylaşılan "Action 1: 2015 Final Report" adlı raporda dijital ekonomideki gelişmelerin eski kurumlar vergisi tanımlamaları ile kavranmasının güçlüğüne değinilmiş ve bu güçlüğü aşmak için öneriler sunulmuştur. Vergi anlaşmalarındaki daimî işyerinin fiziki bir varlığa bağlanmış olması, dijital ekonominin vergilendirilmesindeki en büyük sorun olarak görülmüştür. Bu anlamda uluslararası vergi mevzuatının dijital ekonomiyi de kavrayacak şekilde yeniden ele alınması gerekli görülmüş ve yabancı teşebbüslerin bir ülkede teknolojik araçlar vasıtasıyla sürekli ve anlamlı bir ekonomik varlık göstermeleri halinde söz konusu ülkede vergilendirilebilecekleri görüşü paylaşılmıştır.

Dolayısıyla dijital yoldan faaliyet sürdüren yerleşik olmayan teşebbüsler açısından vergileme için yeni bir kavram ortaya atılmıştır ki bu kavram "önemli derecede ekonomik bir varlık (significant economic presence-SEP)" terimidir. Yabancı teşebbüsün bir ülkede SEP gösterip göstermediğinin tespitinde; dijital işlemlerden elde edilen hasılat hacmi; platformun ülke uzantılı alan adının bulunması, web sayfasının mahalli dilde tasarlanması, ödemelerin ülke para birimi ile yapılması gibi dijital etmenler ve ilgili ülkeden toplanan dijital içeriklerin hacmi, dijital platformun aylık kullanıcı sayısı, platform aracılığıyla on-line olarak akdedilen sözleşme sayısı gibi kullanıcı temelli etmenlerin kullanılabileceği ifade edilmiştir.^[6]

Konu OECD'nin gündeminde kalmaya devam etmiş ve 2018 yılında yayımlanan ara raporda uluslararası düzeyde konsensüs sağlanana kadar ülkelerin kendi hükümranlık alanlarını hedef alan dijital faaliyetler için geçici nitelikte vergi koyabilecekleri belirtilmiştir. Ancak bu verginin; hedeflenmiş birkaç dijital faaliyetle sınırlı tutulması, geçici olması, minimum maliyetli olması, işe yeni başlayan işletmeleri minimum düzeyde etkilemesi, minimum düzeyde fazla vergilendirmeye yol açması ve ülkelerin uluslararası yükümlülükleri ile uyumlu olması niteliklerine sahip olması gerektiği ifade edilmiştir. Yani konulacak bu vergi ülkelerin taraf olduğu vergi anlaşmalarındaki hükümler ile uyumlu olmalıdır.^[7]

Dijital ekonominin vergilendirilmesi konusunda kamu oyundan görüş almak için ŞubatMart 2019'da OECD'nin Paris'teki yerleşkesinde yapılan toplantıda ise, yabancı teşebbüslerin dijital faaliyetlerden elde ettikleri kazançların lokal ülkede de vergilendirilebilmesine ve hangi ölçüde hangi ülke tarafından vergilendirileceğine ilişkin uygulanacak yöntemler tartışılmış ve sonuçta kamuoyunun görüşüne sunulmak üzere "Addressing The Tax Challenges Of The Digitalisation Of The Economy/13 February – 6 March 2019"^[8] isimli bir metin oluşturulmuştur.

Söz konusu metinde konu hakkında üç öneri ortaya atılmıştır. Bunlar: "kullanıcı katılımı (user participation)", "pazarlama gayri maddi varlıkları (marketing intangibles)" ve "önemli derecede ekonomik varlık (significant economic presenceSEP)" önerileridir.

5. ÜLKE UYGULAMALARI

İsrail vergi idaresi tarafından 2016 Nisan'ında yayımlanan sirkülere göre; diğer ülkelerden ülke içindeki müşterilere sunulan on-line hizmetler önemli ölçüde ekonomik bir görünüm kazanmışlarsa, vergilendirilebilir bir varlıktan bahsedilebilecektir. Fiziksel bir varoluş bulunmadığı halde yabancı şirket ile İsrail'deki müşteriler arasında önemli sayıda online kontratın imzalanmış olması, önemli sayıda İsrailli müşteriye on-line hizmet/mal temin tedarik edilmesi, web sayfasının İbranice dizayn edilmiş olması gibi unsurlar dijital bir varlığın oluştuğuna karine teşkil etmektedir. Ancak dijital varlık konsepti ancak ÇVÖA alanına girmeyen durumlarda uygulanabilecektir.

Hindistan 2016 yılından beri on-line reklam hizmetlerinde "dengeleme vergisi" uygulamaktadır. Söz konusu vergi yabancı teşebbüslerin on-line reklam hasılatları üzerinden %6 tevkifat yapılması suretiyle ödenmektedir. Vergi sadece kurumlar arasındaki (B2B) işlemleri kapsamaktadır ve belirlenen eşik değerin altındaki ödemeler istisnadır. Dengeleme vergisi Hindistan'da gelir üzerinden alınan bir vergi değil, işlem üzerinden alınan bir vergi olarak sayılmaktadır. Bu nedenle Hindistan ile aralarında ÇVÖA olan ülke teşebbüslerine de bu vergi uygulanmaktadır.^[9]

Ayrıca Hindistan Nisan 2019 başından itibaren yürürlüğe girmesi beklenen yasal düzenlemesi ile "Hindistan ile iş bağı" konseptini geliştirmiştir. Bu düzenlemeye göre, yabancı teşebbüslerin Hindistan'da gerçekleştirdikleri tutarı belli sınırları aşan mal teslimi ve hizmet ifası (download edilen veriler ve yazılımlar dahil) teşebbüsün fiziksel bir varlığı bulunmasa da vergilendirilebilecektir. Ancak ÇVÖA hükümleri ile daimi işyeri konusunda bir çatışma yaşanması halinde ÇVÖA'lara uyulacaktır.

İtalya, 2019 başından itibaren geçerli olmak üzere, Dijital İşlemler Vergisi uygulamaya başlayacaktır. Bu vergi İtalyan müşterilere internet üzerinden veya elektronik ağ vasıtasıyla sunulan hizmetlere uygulanacak olup, hizmet sunucusunun İtalya mukimi veya yabancı teşebbüs olmasının önemi yoktur. Vergi işlem değerinin %3'ü oranında uygulanacak olup tevkif yoluyla tahsil edilecektir. Yıllık işlem sayısı 3.000'i aşmayan işletmeler vergiden istisna tutulmuştur. Vergi işlem temelli olarak düşünüldüğünden ÇVÖA hükümleri kapsamına girmemektedir.

6. DEĞERLENDİRME

Dijital hizmetlerde bir ülkede fiziki bir işyeri bulunmaksızın da o ülkede katma değer yaratılması mümkündür. Cari uluslararası mevzuat diğer ülkede daimî işyeri bulunmayan bir teşebbüsse o ülkede vergileme hakkı tanımadığından, dijital hizmetlerde katma değerin oluşturulduğu yer ile vergilemenin yapıldığı ülke farklı ülkeler olmaktadır. OECD bir ülkede daimî işyerine sahip olmak yerine "önemli derecede ekonomik varlık (significant economic presence-SEP)" sahibi olmayı anılan ülkeye vergileme yetkisi tanıması için yeterli bulunmasını önermekte ve Avrupa Birliği Konseyi de buna paralel olarak dijital işyeri ("Significant Digital Presence") konseptinin yasalaşması için uğraş vermektedir.

Ülkemizde ise yabancı firmaların Türkiye pazarını hedef alan dijital reklam gelirleri üzerinden tevkifat yoluyla vergilendirilmeleri için düzenleme yapılmış ve söz konusu düzenleme 01.01.2019 dan itibaren yürürlüğe girmiş bulunmaktadır. Yukarıda özetlenen vergi kanunları ve ÇVÖA anlaşmaları hükümleri dikkate alınınca internet üzerinden verilen reklam hizmetlerinde vergi kesintisi yapılmasının yasal bir dayanağı olmadığı anlaşılmaktadır. Web sitesi üzerinden reklam hizmeti verilmesi, ticari faaliyet kapsamında ifa edilen bir hizmettir. Söz konusu ödemelerin ÇVÖA kapsamında serbest meslek faaliyeti ödemesi veya gayri maddi hak bedeli ödemesi olarak nitelendirilme imkanının olmadığını değerlendirmekteyiz. Ticari kazanç kapsamında Türkiye'nin vergileme hakkının doğabilmesi için yabancı kurumun işyeri veya daimî temsilci aracılığıyla Türkiye'de faaliyette bulunmuş olması zorunlu olduğu halde söz konusu dijital platformların Türkiye'de sabit bir işyerleri bulunmadığı gibi web sitelerinin sunucuları da yurt dışında olduğundan reklam hizmetleri üzerinden yapılacak tevkifatın hukuksal bir dayanağı bulunmamaktadır. Diğer bir ifadeyle vergi tevkifatı kazanç elde edenin beyan edeceği kazanç üzerinden ödeyeceği vergiye mahsuben yapıldığından ve internet üzerinden reklam geliri elde edenlerin Türkiye'de beyan etmeleri gereken bir kazanç unsuru bulunmadığından, internet ortamında verilen reklam hizmetlerine ilişkin olarak bu hizmeti veren dar mükellef kurumlara veya internet ortamında reklam hizmeti verilmesine aracılık edenlere yapılan ödemeler üzerinden yapılacak %15 oranındaki tevkifat fazla ve yersiz tevkifat niteliğine sahip olacaktır.

Yukarıda da belirtildiği üzere, OECD konuya ilişkin olarak yayımladığı 2018 Ara Raporu'nda kalıcı bir düzenleme yapılana kadar ülkelerin dijital hizmetler üzerinden geçici nitelikte vergi koyabileceklerini belirtmiş ancak konulacak bu verginin ülkelerin uluslararası yükümlülükleri ile uyumlu olması gerektiğini salık vermiştir. Buna paralel olarak Avrupa Birliği Konseyi de dijital hizmetlerin vergilenmesine ilişkin sunmuş olduğu yasa tasarısında, söz konusu tasarıdaki hükümlerin Birlik ülkeleri ile arasında ÇVÖA bulunan ülkelerde mukim teşebbüsler için uygulanmayacağını vurgulamıştır. Uluslararası düzenlemeler bu şekilde iken ülkemizde yabancı teşebbüsün mukim olduğu ülke ile Türkiye arasında ÇVÖA bulunup bulunmadığı dikkate alınmaksızın internet üzerinden verilen reklam hizmetlerine ilişkin olarak yabancı teşebbüse (veya aracıya) yapılacak ödemeler üzerinden %15 vergi tevkifatı yapılması zorunluluğunun getirilmesi kanun hükmünde olan ÇVÖA hükümlerine aykırılık teşkil etmektedir. Dijital faaliyetlerin vergilenmek istenmesi anlaşılabilir. Ancak bu vergilemenin yapılabilmesi için gerekli mevzuat alt yapısı oluşturulmadan yapılan vergileme hukukilik açısından sorgulanacaktır.

SONUÇ

Kazançların değerin yaratıldığı ülkede vergilendirilmesi esası üzerine temellendirilen mevcut vergileme kuralları geleneksel işletmeler ("brick and mortar business") için tasarlanmıştır. 20. yüzyılın başlarında geliştirilen bu ilkelere göre vergileme hakkının ne oranda hangi ülkede olduğunun belirleyicisi, ilgili ülkede daimî işyerinin varlığıdır. Diğer bir ifadeyle, bir ülkenin mukimi olan bir teşebbüsün ticari faaliyeti nedeniyle diğer bir ülkede vergiye tabi tutulabilmesi, söz konusu ülkede daimî işyerinin bulunuyor olması koşuluna bağlıdır. Ancak bu geleneksel kurallar, hizmeti sunmak için fiziksel varlığın bulunmasının zorunlu olmadığı küresel erişime sahip dijital hizmetleri kavrama konusunda yetersiz kalmıştır. Bu yetersizlik uluslararası kurumlarca da fark edilmiş ancak yabancı bir kurumun bir diğer ülkedeki dijital faaliyetlerinin vergilendirilmesi için daimî işyeri konseptine ikame olarak önerilen "önemli derecede ekonomik bir varlık (significant economic presence)" yaklaşımı ülkeler arasında konsensüs sağlanamadığı için hayata geçirilememiştir. Bu durumda ülkeler lokal çözümler üretme çabasına girişmişlerdir ki bu ülkelerden birisi de Türkiye'dir. Sağlam ekonomik ve vergisel gerekçelere dayansa da yurt dışına yapılan dijital reklam hizmeti ödemelerinden tevkifat yapılmasına yönelik düzenlemenin, hem mevcut GVK ve KVK hükümlerine hem de Türkiye'nin taraf olduğu ÇVÖA'lara aykırılık teşkil ettiği kanaatindeyiz.

[1] VUK' un 156. maddesinde işyeri, "ticari, sınai, zirai ve mesleki faaliyette iş yeri; mağaza, yazıhane, idarehane, muayenehane, imalathane şube, depo, otel, kahvehane, eğlence ve spor yerleri, tarla, bağ, bahçe, çiftlik, hayvancılık tesisleri, dalyan ve voli mahalleri, madenler, taş ocakları, inşaat şantiyeleri, vapur büfeleri gibi ticari, sınai, zirai veya mesleki bir faaliyetin icrasına tahsis edilen veya bu faaliyetlerde kullanılan yer" olarak tanımlanmıştır.

[2] Daimî temsilci ise 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu ("GVK")'nun 8. maddesinde tanımlanmıştır. Buna göre, daimi temsilci, bir hizmet veya vekalet akdi ile temsil edilene bağlı olup, onun nam ve hesabına muayyen veya gayrimuayyen bir müddetle veya müteaddit ticari muameleler ifasına yetkili bulunan kimsedir.

[3] Ankara Vergi Dairesi Başkanlığı'nın 14.10.2010 tarih ve B.07.1.GİB.4.06.16.01-2010-GVK-37-25-638 sayılı muktezasında aşağıdaki gibi değerlendirme yapılmıştır.

"...Diğer taraftan, bir internet sitesi üzerinden elde edilen ticari kazancın diğer Akit Devlette vergilendirilmesi belli şartlar altında mümkün olabilmektedir. Buna göre, bir Akit Devlet teşebbüsüne ait internet sitesi tek başına bir işyeri kabul edilmemekte olup, söz konusu sitenin yüklendiği veya söz konusu siteye ulaşım imkânı sağlayan sunucunun (server) diğer Devlette sabit olması durumunda teşebbüs için bu diğer Devlette işyeri oluşmuş sayılmaktadır.

Bu nedenle ABD mukimi şirketin internet sitesi üzerinden Türkiye'den elde ettiği ticari kazancın Türkiye'de vergilendirilmesi için siteye ilişkin sunucunun Türkiye'de bulunması gerekmektedir."

[4] "Proposal for a Council Directive on the common system of a digital services tax on revenues resulting from the provision of certain digital services", s.24-36,

https://eur-lex.europa.eu/legal-content/EN/TXT/?uri=celex:52018PC0148 (erişim tarihi:21.03.2019)

[5] "Council Directive-laying down rules relating to the corporate taxation of a significant digital presence", s.14-19 https://ec.europa.eu/taxation_customs/sites/taxation/files/proposal_significant_digital_presence_21032018_en.pdf (erişim tarihi:22.03.2019)

[6] OECD, "Addressing the Tax Challenges of the Digital Economy, Action 1 - 2015 Final Report", s.112, https://read.oecd-ilibrary.org/taxation/addressing-the-tax-challenges-of-the-digital-economy-action-1-2015-finalreport_9789264241046-en#page112 (erişim tarihi:24.03.2019)

[7] OECD, "Tax Challenges Arising from Digitalisation – Interim Report 2018", s.183, https://read.oecd-ilibrary.org/taxation/tax-challenges-arising-from-digitalisation-interim-report_9789264293083-en#page183 (erişim tarihi:24.03.2019)

[8] "Addressing The Tax Challenges Of The Digitalitasion Of The Economy/13 February – 6 March 2019", http://www.oecd.org/tax/beps/public-consultation-document-addressing-the-tax-challenges-of-the-digitalisation-of-the-economy. pdf

[9] OECD, Tax Challenges Arising from Digitalisation – Interim Report 2018, s.137-138, 142-143,

https://read.oecd-ilibrary.org/taxation/tax-challenges-arising-from-digitalisation-interim-report_9789264293083-en#page143 (erişim tarihi:24.03.2019)