ÖZET

Şirketler maliyetlerinin önemli bir kısmını oluşturan vergi yükünü azaltmak amacıyla vergi planlaması adı altında maliyet azaltma arayışlarına girebilmektedir. Ülkeler arasında imzalanan anlaşmalar ve protokoller ile şirketlerin faaliyet gösterdiği ülke mevzuatlarında yer alan istisna mekanizmaları şirketlere bazı avantajlar sunmakta olup, bu avantajlar vergi planlamasının temelini oluşturmaktadır.

Vergi planlaması, çifte vergilendirmeyi önleme anlaşmaları ve bu yollarla elde edilebilecek avantajlar bu makalenin konusunu oluşturmaktadır.

Anahtar Kelimeler: Vergi Planlaması, Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşması, Temettü Geliri

GİRİŞ

Günümüzde her ülkenin en temel ve en önemli gelir kaynağı vergidir. Ülkeler bu gelir kaynaklarını artırmak amacıyla hem kayıt dışı ekonomi ile mücadele etmekte hem de dünyada yaşanan değişimlere uyum sağlamak amacıyla vergi mevzuatlarını sürekli olarak güncellemektedir. Öte yandan, yıllar içerisinde ülkelerin vergi toplama konusunda benzer sorunlar yaşamaya başlamaları ülkeleri bu sorunlara birlikte müdahale etme veya çözüm yolu arama çabasına itmiştir. Bu doğrultuda, ülkelerin imzaladığı Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşmaları veya Ekonomik Kalkınma ve İşbirliği Örgütü (Organisation for Economic Co-operation and Development – "OECD")'nün çalışmaları bu konuya ilişkin en bilinen örnekler arasındadır.

Öte yandan, globalleşmenin derinleşmesi ile birlikte hemen her sektörde meydana gelen köklü değişimler şirketleri de bu değişime ayak uydurmaya mecbur bırakmış ve şirketler de bu doğrultuda yönetimsel değişimlerin yanı sıra üretim yapılarında da değişime gitmişlerdir. Özellikle uluslararası piyasalardaki sert rekabet koşulları şirketleri maliyetleri düşürerek fiyat avantajı elde etme arayışlarına itmiştir. Bu doğrultuda, şirketler standartlaşmış maliyet kısma yöntemlerinin dışında yıllardır yeni yöntemlere de başvurmakta ve her geçen gün bu yöntemlere yenilerini de eklemektedirler. Çok uluslu şirketlerin daha düşük vergi maliyetiyle sonuçlanacak yapılanmalara yönelmesi ise yıllardır uygulanmakta olan yöntemlerden bir tanesidir. Şirketlerin kanunlara aykırı davranmadan vergi yüklerini azaltmaya yönelik çalışmaları "vergi planlaması" veya "vergiden kaçınma" olarak adlandırılmaktadır. Vergi planlaması yöntemlerinden yeniden yapılandırma yoluyla vergi planlaması bu yazımızın temelini oluşturmaktadır.

VERGİ PLANLAMASI

Vergi planlaması, mevcut kararlardan yararlanarak, gelecekte ne yapılması ile ilgilenen ayrıntılı faaliyetlerin bütünüdür. Bir diğer ifadeyle, "İşletmeler vergi durumlarıyla ilgili olarak ne karar verecek?" "Bu doğrultuda ne zaman ve nasıl faaliyette bulunacak?" sorularına cevap aranan bir süreç bütünü olup, işletmelerin vergiye karşı tepkilerinin, vergi mevzuatının çizdiği sınırlar içerisinde yönetimi yoluyla vergi yükünün en aza indirilmesi amacına yönelik olarak uygulanan yollardır.1 Başka bir ifadeyle, yasal çerçeveler içerisinde yerel ve uluslararası mevzuatta yer alan vergi teşvikleri ve istisnalardan optimum düzeyde faydalanılarak vergi sonrası karın artırılmasını amaçlayan bir süreç olarak da tanımlanabilmektedir.

Vergi planlamasını, vergi kaçırmadan söz konusu planın ve yapılandırmanın yasal çerçeveler içerisinde gerçekleştirilmesi hususu ayırmaktadır. Dolayısıyla, efektif vergi yükünün azaltılması için belirlenecek stratejide söz konusu stratejinin maksimum kazanç sağlamasının yanında yasal çerçeve içerisinde ve uluslararası anlaşmalara uygun olarak gerçekleştirilmesine de dikkat etmek gerekmektedir.

      Vergi Planlaması Yöntemleri

Dünyanın önde gelen şirketlerinin hemen hepsinin başvurduğu vergi planlaması, şirketlere önlerini görmek ve karşılaşacakları yükümlülükleri önceden belirlemek gibi birçok fırsat sunmaktadır. Ancak, bu faydaların yanı sıra vergi mevzuatında ya da ikili ülkeler arasında yapılan anlaşmalarda yer alan avantajlar ve farklılıklardan faydalanarak vergi yüklerini azaltma imkanı da sunulmaktadır. Vergi planlamasında kullanılabilecek yöntemler ise genel olarak vergiye sebep olan olayın, vergilendirme açısından daha avantaj sağlayacak bir alana kaydırılmasıdır.

Bu bağlamda, vergi planlaması; grup içi işlemlerin fiyatlandırılmasındaki değişimler yoluyla, grup içi borç dağılımı yoluyla, gelir unsurlarının vergi cennetlerine taşınması yoluyla veya (reorganizasyon) yeniden yapılandırma yoluyla yapılabilmektedir.

Yeniden yapılandırma yönteminin, vergilendirilebilir bir gelir unsurunun uluslararası anlaşmalarda ve yerel kanunlarda yer alan avantajların en yüksek olduğu başka bir ifadeyle daha düşük oranlarla vergilendirilebileceği bir ülkeden elde edilmesini sağlayacak şekilde grup şirketlerinin yeniden yapılandırılması olarak açıklanması mümkündür.

Uluslararası şirketler tarafından vergi planlamasında en sık başvurulan yol ise ilgili ülkelerin vergi mevzuatlarında ve ülkelerin uluslararası anlaşmalarında veya protokollerde yer alan hükümlerin sağladığı avantajlardan faydalanmaktır. Dolayısıyla, çifte vergilendirmeyi önleme anlaşmalarının incelenmesi vergi planlaması konusunun anlaşılabilmesi açısından büyük önem taşımaktadır.

ÇİFTE VERGİLENDİRMEYİ ÖNLEME ANLAŞMALARI ("ÇVÖA")

Günümüz dünyasında uluslararası ekonomik ve mali ilişkiler oldukça iç içe geçmiş ve bu ilişkiler kapsamında vergiyi doğuran olay birden fazla ulusu ilgilendirir hale getirmiştir. Ancak burada zaman zaman gerçekleştirilen faaliyetler sonucu elde edilen gelirin nerede vergilendirileceği sorunu ortaya çıkmakta ve bu gelirden iki ayrı devlet de vergi talep edebilmektedir. Bu durum da çifte vergilendirmeye yol açabilmektedir. Çifte vergilendirme konusu yıllardır ülkelerin gündeminde olan bir konu olmakla birlikte devletler arasında imzalanmış olan vergi anlaşmalarının birçoğunun temelini oluşturan model anlaşmalardan birisi, OECD tarafından ilki "Gelir ve Sermaye Üzerine Taslak Çifte Vergilendirme Anlaşması" başlığıyla 1963 yılında OECD Konseyi'nin üye devletlere bir önerisi olarak kabul edilen ve en son 2010 ve 2014 yıllarında güncellenen OECD Model Anlaşması'dır2. Diğer taraftan Birleşmiş Milletler'in de bir model anlaşması bulunmaktadır.

Öte yandan, mükerrer vergilendirme 213 sayılı Vergi Usul Kanunu ("VUK")'nun 117. maddesine göre, "Aynı vergi kanununun uygulanmasında belli bir vergilendirme dönemi için aynı matrah üzerinden bir defadan fazla vergi istenmesi veya alınması" şeklinde açıklanmış olmakla birlikte, çifte vergilendirme aynı vergi otoritesince olduğu kadar farklı otoriteler tarafından da yapılabilmektedir. Birincisine örnek, aynı vergi konusunun ülke içinde birden fazla vergi yükümlülüğü alanına girmesi veya merkezî idare ve yerel yönetimlerin aynı faaliyet üzerinden farklı vergiler tahsil etmeleridir. İkincisi ise birden fazla devletin aynı vergi konusunu vergileme kapsamı içine almasından kaynaklanmaktadır.3

Ancak, bir konunun birden fazla defa vergilendirilmesi özellikle uluslararası ticareti olumsuz yönde etkilemesi sebebiyle devletleri önlem almaya itmektedir. Bu bağlamda da ülkemizin birçok ülkeyle imzalamış olduğu gelir ve servet üzerinden alınan vergilerde çifte vergilendirmeyi önleme anlaşması bulunmaktadır. Türkiye'nin, bugüne kadar sonuçlandırdığı ÇVÖA'ların sayısı 90'a ulaşmış olup, bunlardan 85'i yürürlüğe girmiş bulunmaktadır.4

Ülkemizin imzalamış olduğu ÇVÖA'lar genel itibariyle birbirlerine yakın doğrultuda olmakla birlikte örnek olarak Azerbaycan, Endonezya, Fas, Hindistan, Hollanda ve Belçika gibi ülkelerle imzalanan anlaşmalar ve ek protokoller bazı konularda vergi avantajları sağlayabilmektedir. Anılan ülkelerle imzalanan anlaşmalar ve ek protokoller bu ülkelerde vergilendirilebilir gelir elde eden bir Türkiye mukiminin ÇVÖA kapsamında Türkiye tarafından vergiden muaf sayılmasını sağlamaktadır.

VERGİ PLANLAMASI YOLUYLA ELDE EDİLEBİLECEK VERGİ AVANTAJLARINA ÖRNEKLER

Uluslararası anlaşmalarda ve ülkelerin yerel mevzuatlarında yer alan istisnalara ilişkin hükümler doğrultusunda kurulan yapıların bazı vergi avantajları sağlayabileceğinden bahsetmiştik, örnek vermek gerekirse, bir temettü geliri için yeniden yapılandırma yöntemiyle vergi planlaması şu şekilde yapılabilir:

Örnek-1: Türkiye mukimi şirketin bir Yunanistan mukimi şirkete kar dağıtımı yapması

Türkiye mukimi şirketin Yunanistan mukimi A şirketine kar dağıtımı yapması durumunda: 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu ("KVK")'nun 30. maddesinin 3. fıkrasında dar mükellef kuruma nakden veya hesaben yapılacak kar payı ödemesi üzerinden % 15 oranında kurumlar vergisi kesintisi yapılacağı belirtilmiş olup, iki ülke arasında imzalanan ÇVÖAf5nin 10. maddesinde ise, "temettünün gerçek lehdarı diğer Akit Devletin bir mukimi ise, bu şekilde alınacak vergi temettünün gayrisafi tutarının yüzde 15 ini aşmayacağı" hüküm altına alınmıştır. İç mevzuatta daha düşük bir vergi oranı öngörülmüş olsaydı bu düşük oran dikkate alınacaktı.

Dolayısıyla böyle bir durumda minimum vergi yükü %15 olacaktır. Ancak, Yunanistan mukimi A şirketinin Türkiye mukimi şirket tarafından yapılacak stopaj kesintisini mahsup etme imkanı bulunmaktadır.

Oysaki, Şekil-1'de yer alan 2. yol izlenmiş olsaydı başka bir ifadeyle, Türkiye mukimi şirket tarafından Avrupa'da kurulacak olan daha avantajlı ÇVÖA'nın imzalandığı bir ülke mukimi holding şirketine kar dağıtımı yapılmış olsaydı, dağıtılacak kar üzerindeki vergi yükü 0 (sıfır)'a kadar indirebilecekti. Avrupa Birliği Ana-İştirak Direktifi (EU Parent-Subsidiary Directive)'nin temettü gelirlerinin Avrupa içerisinde vergisiz aktarılabilme imkanı sağladığı da göz önüne alındığında söz konusu temettü geliri bu holding şirketi tarafından Fransa mukimi şirkete (Avrupa Birliği Ana-İştirak Direktifi uyarınca) vergi yükü taşımadan dağıtılabilecekti. Böylece, söz konusu temettü geliri vergi yükü taşımadan Yunanistan mukimi şirkete aktarılmış olacaktı.

Örnek-2: Türkiye mukimi şirketin Avrupa'nın farklı ülkelerinde mukim olan şirketlerden temettü geliri elde etmesi.

Temettü gelirini Türkiye mukimi şirket doğrudan Avrupa ülkelerinden elde etmiş olsaydı, bu gelir Avrupa ülkelerinin yerel mevzuatları ve ÇVÖA kapsamında her bir ülkede vergilendirildikten sonra Türkiye'ye getirilmiş olacaktı. Her ne kadar, ÇVÖA yabancı ülkelerde ödenen vergilerin mahsubuna imkan tanısa da 2. yolun izlenmesi daha avantajlı olacaktır.

Şöyle ki, KVK'nın 5. maddesinde istisna tutulan gelirlere yer verilmiştir. Bu maddenin 1. fıkrasının "d" bendinde yurtdışı iştiraklerden elde edilen temettü gelirleri kanun maddesinde sayılan şartların sağlanması halinde kurumlar vergisinden istisna tutulmuştur. Ayrıca, Avrupa Birliği Ana-İştirak Direktifi temettü gelirlerinin Avrupa içerisinde vergisiz aktarılabilmesi imkanını sağlamaktadır.

Yeni yapıda Şekil-2'de yer alan 2. yol ile gösterilen Avrupa'daki şirketlerin yurtdışında kurulacak holding şirketine bağlanması bu şirketlerden holding şirketinin elde edeceği temettü gelirleri üzerinden alınacak vergiyi %0'a kadar düşürebilecektir. Söz konusu holding şirketinin Türkiye ile arasında daha avantajlı ÇVÖA'nın imzalandığı bir ülkede kurulması halinde ise Türkiye'ye yapılacak kar dağıtımlarının %0 (sıfır)'a kadar düşen oranlarla vergilendirilmesi söz konusu olabilecektir.

Öte yandan, yukarıda yer verilen KVK'nın 5/1-d maddesinde yer alan şartların da sağlanması halinde yurtdışında kurulan holding şirketinden Türkiye mukimi şirkete kar dağıtımı herhangi bir vergilendirmeye tabi olmadan yapılmış olacaktır.

SONUÇ

Dünyanın önde gelen şirketlerinin hemen hepsinin başvurduğu vergi planlaması şirketlere önlerini görmek ve karşılaşacakları yükümlülükleri önceden belirlemek gibi birçok fırsat sunmaktadır. Ancak, bu fırsatların yanı sıra kurulacak yapıya bağlı olarak vergi giderinde gelecek dönemler için bazı avantajlar da sunabilmektedir.

ÇVÖA ile diğer kanun ve anlaşmalarda yer alan hükümler farklı avantajları da beraberinde getirmektedir. Kurulacak yapının genişletilmesi halinde başka bir ifadeyle kurulacak yapıdaki ülke sayısı artması halinde faydalanılabilecek fırsatlar da artmaktadır. Bu avantajların doğru tespit edilebilmesi hususu birçok danışmanlık şirketinin üzerinde durduğu bir husustur.

Ancak, vergi planlaması ve bu doğrultuda yeniden yapılanma konusu şirketlere ciddi avantajlar sağlamasının yanı sıra bu süreçte yapılacak ilgili ülke mevzuatlarındaki yükümlülüklerin hatalı analiz edilmesi gibi durumlar çok ciddi maliyetlere sebep olabilmektedir. Öte yandan, vergi konusunun hassasiyeti de göz önüne alındığında bu hatalı analizlerin sonucunun vergi kaçakçılığı gibi çok ciddi suçlamalara kadar gidebileceğini hatırlatmak isteriz.

Kerem Kurt

Kıdemli Vergi Danışmanı

Ayşenur Çıracı

Vergi Asistanı

Footnotes

1 İmren Peker ve Erhan Kılıçer, "Vergi Planlaması ve İşletmeleri Vergi Planlaması Yapmaya Yöneltebilecek Uygulamalar", Uluslararası Hakemli Sosyal Bilimler E-Dergisi,

https://www.researchgate.net/publication/320566634_Vergi_Planlamasi_ve_Isletmeleri_Vergi_Planlamasi_Yapmaya_Yoneltebilecek_Uygulamalar . (Erişim tarihi: 08.12.2018)

2 BAŞOK, Cemal Baran, Uluslararası Vergi Anlaşmalarının Yorumlanması (Yüksek Lisans Tezi), Ankara Üniversitesi Sosyal Bilimler Enstitüsü, Ankara, 2016, s. 3-4

3 Yücel Güçlü, "Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşmaları ve Türkiye", Uluslararası Ekonomik Sorunlar Dergisi,

http://www.mfa.gov.tr/cifte-vergilendirmeyi-onleme-anlasmalari-ve-turkiye.tr.mfa . (Erişim tarihi: 08.12.2018)

4 Haberler, Gelir İdaresi Başkanlığı, http://www.gib.gov.tr, (Erişim: 08.12.2018)

5 Türkiye Cumhuriyeti ile Yunanistan Cumhuriyeti Arasında Gelir Üzerinden Alınan Vergilerde Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşması, Yürürlük 2004, Madde:10

The content of this article is intended to provide a general guide to the subject matter. Specialist advice should be sought about your specific circumstances.