Turkey: İndirimli Kurumlar Vergisi Uygulamasinda Özellik Arz Eden Hususlar

ÖZET

5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu ("KVK")'na 5838 sayılı Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılması Hakkında Kanun'un 9. maddesi ile eklenen 32/A maddesinde, Ekonomi Bakanlığı tarafından teşvik belgesine bağlanan yatırımlardan elde edilen kazançların indirimli oranlar üzerinden kurumlar vergisine tabi tutulması hükme bağlanmıştır.

Vergi müessesesinde indirimli kurumlar vergisi uygulaması olarak nitelendirilen, yatırım teşvik belgesine bağlı yatırımlardan elde edilen kazançlara indirimli kurumlar vergisi oranı uygulanması hususunda, yatırım dönemi ifadesinden ne anlaşılması gerektiği, öngörülen yatırım harcaması ile gerçekleşen yatırım harcamalarının birbirinden farklı olması durumunda bunlardan hangisinin dikkate alınması gerektiği, yatırım kapsamında aktifleştirilen kur farkı ve faiz giderlerinin indirimli kurumlar vergisi uygulamasında ne şekilde dikkate alınacağı, birden fazla yatırım teşvik belgesine sahip mükelleflerde indirimli kurumlar vergisi uygulamasının nasıl gerçekleştirileceği ve beyannamede ne şekilde bildirimde bulunulacağı gibi özellik arz eden konular tartışmalara yol açmaktadır. Bu hususlardan yatırım dönemi ifadesinden ne anlaşılması gerektiği, öngörülen yatırım harcaması ile gerçekleşen yatırım harcamalarının birbirinden farklı olması durumunda bunlardan hangisinin dikkate alınması gerektiği konuları bu makalenin konusunu oluşturmakta olup, yatırım kapsamında aktifleştirilen kur farkı ve faiz giderlerinin indirimli kurumlar vergisi uygulamasında ne şekilde dikkate alınacağı, birden fazla yatırım teşvik belgesine sahip mükelleflerde indirimli kurumlar vergisi uygulamasının nasıl gerçekleştirileceği ve beyannamede ne şekilde bildirimde bulunulacağı hususları gelecek sayıda yer alacak olan makalede değerlendirilecektir.

Anahtar Kelimeler: İndirimli Kurumlar Vergisi, Yatırım Teşvik Belgesi, Faiz ve Kur Farkı Giderleri, Yatırım Dönemi

GİRİŞ

5538 sayılı Kanun'un 9. maddesi ile KVK'ya eklenen 32/A maddesinde, "Finans ve sigortacılık sektörlerinde faaliyet gösteren kurumlar, iş ortaklıkları, taahhüt işleri, 16/7/1997 tarihli ve 4283 sayılı Kanun ile 8/6/1994 tarihli ve 3996 sayılı Kanun kapsamında yapılan yatırımlar ile rödovans sözleşmelerine bağlı olarak yapılan yatırımlar hariç olmak üzere, bu maddenin ikinci fıkrasında belirtilen ve Ekonomi Bakanlığı tarafından teşvik belgesine bağlanan yatırımlardan elde edilen kazançlar, yatırımın kısmen veya tamamen işletilmesine başlanılan hesap döneminden itibaren yatırıma katkı tutarına ulaşıncaya kadar indirimli oranlar üzerinden kurumlar vergisine tabi tutulur." hükmüne yer verilmiştir.

Aynı Kanun maddesinde, bazı konularda Bakanlar Kurulu yetkili kılınmıştır. Bakanlar Kurulu kendisine verilen bu yetkiyi, 15.06.2012 tarihinde aldığı 2012/3305 sayılı Yatırımlarda Devlet Yardımları Hakkındaki Karar'da kullanmıştır.

Bu makalede, söz konusu Bakanlar Kurulu Kararı ve bu Karar'da değişiklik yapılmasına ilişkin kararlar ve diğer ilgili mevzuatta yer alan hükümler uyarınca indirimli kurumlar vergisi uygulamasında özellik arz eden hususlara ilişkin değerlendirmeler yer almaktadır.

I. YATIRIM DÖNEMİNDEN NE ANLAŞILMASI GEREKTİĞİ

Yatırımlarda Devlet Yardımları Hakkındaki Karar'ın 15. maddesinde, hesaplanacak yatırıma katkı tutarına mahsuben gerçekleştirilen yatırım harcaması tutarını aşmamak ve toplam yatırıma katkı tutarının yüzde seksenini geçmemek üzere (2016/9139 sayılı BKK uyarınca), yatırım döneminde yatırımcının diğer faaliyetlerinden elde edilen kazançlarına indirimli gelir veya kurumlar vergisi uygulanabileceği belirtilmiştir.

Gerçekleştirilen yatırımlara ilişkin olarak yatırım dönemi ifadesinden ne anlaşılması gerektiğine ilişkin olarak Bakanlar Kurulu Kararı ve Kanun hükmünde herhangi bir düzenlemeye yer verilmemiştir.

Mali idare bu konuda vermiş olduğu özelgede "Yatırım dönemi ifadesinden, yatırıma fiilen başlanıldığı tarihi içeren geçici vergilendirme döneminin başından tamamlama vizesi yapılması amacıyla Ekonomi Bakanlığına müracaat tarihini içeren geçici vergilendirme döneminin son gününe kadar olan sürenin anlaşılması; yatırımın fiilen tamamlandığı tarihin, tamamlama vizesinin yapılmasına ilişkin olarak Ekonomi Bakanlığına müracaat tarihinden önceki bir geçici vergilendirme dönemine isabet etmesi halinde ise yatırımın fiilen tamamlandığı tarihi içeren geçici vergilendirme döneminin son gününün dikkate alınması gerekmektedir." şeklinde görüş belirtmiştir^1,2.

"Yatırımın fiilen başlanıldığı tarih" ifadesinden ne anlaşılması gerektiği konusunda ise, Ekonomi Bakanlığınca benimsenen görüş şu şekildedir: "Yatırımın başlangıç tarihinden sonra araziarsa, altyapı, bina-inşaat, makine ve teçhizat ile diğer yatırım harcamalarına yönelik olarak teşvik belgesinin ilk düzenlendiği tarihteki sabit yatırım tutarı esas alınmak üzere, sabit yatırım tutarının en az yüzde onu oranında (sabit yatırım tutarı elli milyon Türk Lirasının üzerindeki yatırımlar için en az beş milyon Türk Lirası) harcama yapılması yatırıma fiilen başlanıldığının tevsiki için yeterli olacaktır. Yatırım harcaması kapsamında yapılan avans ödemelerinin de yatırım harcaması olarak dikkate alınması gerekmektedir³."

Örneğin; 15.10.2017 tarihinde 8.000.000,00 TL tutarında sabit yatırım tutarı belirtilen yatırım teşvik belgesi alan bir şirketin, gerçekleştirdiği yatırım harcamalarının 25.12.2017 tarihinde 800.000,00 TL'ye ulaştığı ve 30.08.2020 tarihinde tamamlama vizesi almak amacıyla Ekonomi Bakanlığı'na başvurusunu gerçekleştirdiği varsayımı altında; 2017 yılı 4. geçici vergilendirme dönemi ile 2020 yılı 3. geçici vergilendirme dönemi arası (bu dönemler dahil), işletme için yatırım dönemi olarak kabul edilecek ve bu dönemde işletmenin diğer faaliyetlerinden elde ettiği gelirlere belirlenen şartlar dahilinde indirimli kurumlar vergisi uygulanabilecektir. Ancak bu şirket için yatırım fiilen 25.04.2020 tarihinde tamamlanmış ise, 2017 yılı 4. geçici vergilendirme dönemi ile 2020 yılı 2. geçici vergilendirme dönemi arası (bu dönemler dahil), yatırım dönemi olarak kabul edilecektir.

II. TEŞVİK BELGESİNDE BELİRLENEN HARCAMA TUTARLARI İLE GERÇEKLEŞEN YATIRIM HARCAMASI TUTARLARININ FARKLI OLMASI DURUMUNDA UYGULAMA

Yatırımlarda Devlet Yardımları Hakkındaki Kararın Uygulanmasına İlişkin Tebliğ'in (Tebliğ No:2012/1- 2017/1 Yatırımlarda Devlet Yardımları Hakkındaki Kararın Uygulanmasına İlişkin Tebliğ'in (Tebliğ No:2012/1- 2017/1 No.lu Tebliğ ile değişik) 16. maddesinde, "...İthal ve yerli makine ve teçhizat listelerinde her bir makine ve teçhizat için belirtilen miktarın aşılmaması kaydıyla, listede belirtilen tutarın üzerinde veya altında kalan alımlarda liste tadilatı yapılmaksızın doğrudan işlem yapılabilir." hükmüne yer verilmiştir.

Tebliğ'in söz konusu hükmü uyarınca, yatırım teşvik belgesi ekinde yer alan listede belirtilen her bir makine ve teçhizat miktarı aşılmaksızın listede belirtilen tutarda bir değişim olması halinde teşvik belgesi revize edilmeksizin işlem tesis edilebileceği sonucu ortaya çıkmaktadır. Bu durumda, indirimli kurumlar vergisi uygulamasında mükelleflerin teşvik belgesinde belirtilen tutarların üstünde ya da altında makine ve teçhizat alımı gerçekleştirmeleri halinde bu açıdan fiili olarak yapılan yatırım harcamasının dikkate alınabileceği anlaşılmaktadır.

Yine Yatırımlarda Devlet Yardımları Hakkındaki Kararın Uygulanmasına İlişkin Tebliğ'in (Tebliğ No:2012/1- 2017/1 Yine Yatırımlarda Devlet Yardımları Hakkındaki Kararın Uygulanmasına İlişkin Tebliğ'in (Tebliğ No:2012/1- 2017/1 No.lu Tebliğ ile değişik) "Teşvik belgesinin revizesi" başlıklı 17. maddesinin (2) numaralı fıkrasında "Teşvik belgesinde kayıtlı sabit yatırım tutarında veya belgede kayıtlı diğer bilgilerde değişiklik olması durumunda, yatırımcı tarafından revize gerekçesi veya ilgili bilgi ve belgeler ile birlikte teşvik belgesini düzenleyen mercie müracaat edilerek teşvik belgesinin revizesi talebinde bulunulur. İlgili merci tarafından yapılacak değerlendirme neticesinde gerekçesi uygun bulunan teşvik belgeleri revize edilebilir." hükmü yer almaktadır.

Yatırım teşvik belgelerinde "yatırımın tutarı" başlığı altında yer alan unsurlar içerisinde "sabit yatırım tutarı" bulunmakta olup, bunun alt başlıkları olarak "arazi-arsa", bina-inşaat", "makine-teçhizat (ithal, yerli)," ve "diğer harcamalar" sayılmaktadır.

Bu durumda, Tebliğ'in yukarıda yer verilen 16 ve 17. maddeleri hükümleri birlikte değerlendirildiğinde, listede belirtilen makine ve teçhizat alımlarına ilişkin tutar dışında teşvik belgesinde kayıtlı sabit yatırım tutarında veya belgede kayıtlı diğer bilgilerde bir değişiklik olması durumunda teşvik belgesinin revize edilmesi gerekmektedir.

İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı tarafından verilen 17.02.2015 tarih ve 62030549-125[32A- 2013/331]-269 sayılı özelgede, "Teşvik belgesi kapsamında fiilen yapılan yatırım harcaması tutarının, yatırım teşvik belgesinde yer alan yatırım harcaması tutarını aşması durumunda indirimli kurumlar vergisi matrahının tayininde, yatırım döneminde diğer faaliyetlerden elde edilen kazançlarınız için yatırıma katkı tutarının %50 sini aşmamak üzere, yatırım teşvik belgesinde yer alan yatırım harcaması tutarı dikkate alınacaktır." denildiğinden, yatırım döneminde yapılan harcama tutarları ile teşvik belgesine ekli listede yer alan tutarların karşılaştırılarak bu tutarlardan düşük olanın yatırım harcaması olarak dikkate alınmasının yerinde olacağı düşünülmektedir. Özelgede belirtilen "yatırıma katkı tutarının %50'sini aşmamak üzere" ifadesinde belirtilen oranın, ilgili mevzuatta sonradan yapılan değişiklikler uyarınca %80 olarak dikkate alınması gerekmektedir.

Yukarıda yer verilen mevzuat hükümleri ve değerlendirmeler çerçevesinde, yatırım döneminde indirimli kurumlar vergisi uygulamasından yararlanılmak istenilmesi halinde;

• Yatırım teşvik belgesi ekinde yer alan listede belirtilen her bir makine ve teçhizat miktarı aşılmaksızın teşvik belgesine ekli listede yer alan tutardan yüksek tutarda bir makine ve teçhizat alımı yapılması halinde, teşvik belgesinde yer alan tutarın yatırım harcaması olarak değerlendirilmesi,
• Yatırım teşvik belgesi ekinde yer alan listede belirtilen her bir makine ve teçhizat miktarı aşılmaksızın teşvik belgesine ekli listede yer alan tutardan düşük tutarda bir makine ve teçhizat alımı yapılması halinde, bu tutarın yatırım harcaması olarak değerlendirilmesi,
• Yatırım teşvik belgesi ekinde yer alan listede belirtilen makine ve teçhizat alımlarına ilişkin tutar dışında, teşvik belgesinde kayıtlı sabit yatırım tutarında veya belgede kayıtlı diğer bilgilerde bir değişiklik olması durumunda, teşvik belgesinin revize edilmesi şartıyla yapılan harcamaların yatırım harcaması olarak değerlendirilmesi, riskten uzak bir yaklaşım olacaktır.

Yatırımın tamamlanmasının ardından indirimli kurumlar vergisi uygulamasında ise, yapılan yatırım harcaması tutarı olarak, fiilen gerçekleştirilen harcama tutarlarının dikkate alınması uygun olacaktır. Bu konuda Yatırımlarda Devlet Yardımları Hakkında Karara İlişkin Tebliğ hükmü çok açık bir şekilde miktar değişimi olmaması şartıyla tutar değişiminde liste tadiline gerek bulunmadan işlem tesis edilebileceği yönündedir. Diğer bir ifade ile sabit yatırım tutarından fazla yapılan yatırım harcamaları için teşvik belgesi tamamlama vizesi yapıldıktan sonra indirimli kurumlar vergisi uygulamasından yararlanılmasının uygun olacağı sonucu ortaya çıkmaktadır.

SONUÇ

Ekonomi Bakanlığı tarafından teşvik belgesine bağlanmış yatırım harcamaları nedeniyle hak kazanılan indirimli kurumlar vergisi uygulamasında özenle hareket edilmesi gerekmektedir.

Yatırım döneminde, diğer faaliyetlerden elde edilen kazançlara indirimli kurumlar vergisi uygulanabilmesi için yatırıma fiilen başlanmış olması gerekmektedir. Yatırım teşvik belgesinin kapama vizesi için Ekonomi Bakanlığı'na yapılacak müracaat, yatırım döneminin tamamlanması olarak değerlendirildiğinden bu tarihten itibaren yalnızca söz konusu yatırımdan elde edilen kazanca indirimli kurumlar vergisi uygulanması mümkün olacaktır.

Özellikle yatırım döneminde indirimli kurumlar vergisi uygulamasından yararlanmak isteyen mükellefler tarafından, yatırım teşvik belgesi ve belge ekindeki listede yer alan tutarların altında bir alım yapılması halinde, fiili olarak yapılan yatırım harcamasının; yatırım teşvik belgesi ve belge ekinde yer alan listede yer alan tutardan yüksek tutarda bir alım yapılması halinde ise belge ve ekli listede yer alan tutarların indirimli kurumlar vergisi uygulamasında dikkate alınması yerinde bir yaklaşım olacaktır.

Footnotes

1. Büyük Mükellefler Vergi Dairesi Başkanlığı'nın 25.08.2016 tarih ve 64597866-105[313-2016]-15451 sayılı özelgesi

2. İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı'nın 11.04.2014 tarih ve 62030549-125[32/A-2013/285]-874 sayılı özelgesi

3. https://www.ekonomi.gov.tr/portal/faces/home/yatirim/yatirimTesvik/yatirimTesvik-SikcaSorulanSorular

The content of this article is intended to provide a general guide to the subject matter. Specialist advice should be sought about your specific circumstances.